III SA/Gl 1024/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 228 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749), stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] r. od decyzji nr [...] z dnia [...]r ., wymierzającej karę pieniężną w wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ wskazał, iż decyzją nr [...] z dnia [...] r., wymierzono Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. przy ul. [...] , reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego W. Z. , karę pieniężną w wysokości [...] ,- zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja wysłana na adres pełnomocnika Strony doręczona została w dniu 02.02. 2015r. W odwołaniu od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie pełnomocnik Strony zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych, a to poprzez wydanie decyzji przez organ w sprawie niewłaściwy, albowiem lokal [...] przy ul. [...] w S. znajduje się w obszarze właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w K. , a nie Naczelnika Urzędu Celnego w B. , 2. rażące naruszenie art. 165 §2 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa, a to poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie, wobec braku doręczenia Stronie obligatoryjnego postanowienia wydanego w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. , który wydał zaskarżoną decyzję, a nadto rażące naruszenie art. 200 §1 tej samej ustawy, a to poprzez brak wyznaczenia, przez organ który wydal zaskarżoną decyzję, obligatoryjnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - czym pozbawiono Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 3. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11, w zw. z art. 1 punkt 5, w zw. z art. 1 punkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr 98/34), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych, które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, wobec czego, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być one stosowane w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie w takim jak niniejsze; 4. rażące naruszenie art. 2 ust.6 i ust.7 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Odwołująca się zasygnalizowała także głoszony w doktrynie pogląd o wyczerpaniu - poprzez wydanie kwestionowanej decyzji - regulacji art. 231 §4 kodeksu karnego, co może sprowadzić na organ celny odpowiedzialność kamą za czyn zabroniony, polegający na przekroczeniu uprawnień przez funkcjonariusza publicznego, a to poprzez podjęcie próby ukarania Strony za prowadzenie całkowicie - w jej ocenie - legalnej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, przy piśmie nr [...] , [...] (wpływ do Izby Celnej w K. w dniu [...].), przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy w trybie art.227 Ordynacji podatkowej Dyrektorowi Izby Celnej w K. . Organ odwoławczy stwierdził, iż przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji powoduje dewolucję kompetencji do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na organ odwoławczy. Od tego też momentu rozpoczyna się faza postępowania odwoławczego przed tym organem. Organ odwoławczy, do które wpłynęło odwołanie, jest zobowiązany na mocy art.228 Ordynacji podatkowej do wstępnego badania odwołania pod względem formalnym. W stadium wstępnym postępowania organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy odwołanie spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. W tej fazie postępowania nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której wniesiono odwołanie. Decyzja taka może bowiem podlegać kontroli instancyjnej, a następnie sądowej tylko wówczas, gdy skuteczną będzie czynność, od której zależy uruchomienie postępowania odwoławczego (wyrok NSA z dnia 3.11.1998r sygn. akt I/SA/Ka 361/97 -LEX34915). Odwołanie jest niedopuszczalne wtedy, gdy pomimo jego wniesienia, sprawa podatkowa nie może być ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta w postępowaniu odwoławczym. W literaturze przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może być spowodowana przyczynami o dwojakim charakterze: przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Jedną z podstawowych przyczyn niedopuszczalności odwołania natury przedmiotowej jest nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia, czyli nieistnienie decyzji administracyjnej w znaczeniu prawnym. Z kolei przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wtedy, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych lub też podmiot nie posiadający legitymacji do jego wniesienia (na przykład przez osobę nie będącą stroną w sprawie ani adresatem decyzji). W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. , po zbadaniu odwołania pod względem formalnym stwierdził, iż odwołanie od decyzji nr [...] z dnia [...]r . jest niedopuszczalne, gdyż decyzja ta nie istnieje w znaczeniu prawnym, z zatem nie służą wobec niej środki odwoławcze. W tym zakresie organ wskazał iż z nagłówka zaskarżonej decyzji wynika, że organem, który ją wydał jest Naczelnik Urzędu Celnego w B. , natomiast osoba, która podpisała decyzję działała z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. . Rozważając kwestię, czy powyższa decyzja istnieje w obrocie prawnym organ wskazał, iż przede wszystkim należy wyjść od określenia pojęcia "decyzji administracyjnej". Ustawowej definicji "decyzji podatkowej" nie zawierają bowiem ani art. 207, ani inne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej zwanej O.p.), która na mocy art.8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) ma zastosowanie do postępowań w sprawach określonych w ustawie. Definicji takiej nie zawiera również Kodeks postępowania administracyjnego. W tym zakresie należy zatem sięgnąć do ustaleń doktryny i dorobku orzecznictwa sądowego. Organ wskazał iż w doktrynie postępowania administracyjnego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się "(...) oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie " (por. J. Lang, J.Służewski, M.Wierzbowski, A.Wiktorowska; Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s.190). Z kolei procesowe określenie decyzji "(...) zawarte jest w art. 207, 208, 210 i 211 O.p., które określają procesowy kształt decyzji podatkowej. Decyzja ta powinna więc odpowiadać wymaganiom art. 207 i 208, charakteryzować się strukturą określoną w art. 210 oraz stosownie do art.211, stanowić akt mający formę pisemną (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek:Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s.563) Podkreślił organ, iż w niniejszej sprawie chodzi o ujęcie decyzji w znaczeniu procesowym. Decyzją jest akt, który musi posiadać określoną prawem formę zewnętrzną, pozwalającą w sposób zobiektywizowany ustalić, że mamy do czynienia z intencjonalną czynnością organu administracji. Winien on zatem zawierać niezbędne elementy, które pozwolą na obiektywne rozpoznanie woli organu administracji publicznej wywołującej określone skutki prawne. Innymi słowy, decyzja musi zawierać takie elementy, które pozwolą zakwalifikować ją jako indywidualny i jednostronny akt woli organu administracji publicznej nakierowany na wywarcie określonych skutków prawnych. Brak tego typu elementów pozwala mówić o akcie nieistniejącym (non exist) - który nie wywołuje skutków prawnych. Do koniecznych elementów kwalifikujących dany akt do decyzji administracyjnej w znaczeniu procesowym orzecznictwo i nauka konsekwentnie zalicza cztery elementy - bez istnienia których nie można w ogóle mówić o istnieniu samej decyzji. NSA w wyroku z dnia 20 lipca 198lr. SA 1163/81 (OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169 z glosą J.Borkowskiego, tamże s.533 i n.) do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Istnienie tych czterech elementów nie tylko pozwala twierdzić o skuteczności kwalifikowanego aktu administracyjnego, ale w ogóle daje możliwość powiedzenia, że dany akt istnieje (w sensie prawnym). Do tych elementów, warunkujących istnienie w sensie prawnym administracyjnej, niewątpliwe zdaniem organu zaliczyć należy również fakt jej doręczenia (art. 211 O.p..). Bez doręczenia aktu nie ma mowy o jego istnieniu. Tego typu akt jest wtedy zaledwie niewiążącym nikogo projektem decyzji, bo mimo że jest istniejącym materialnie, sporządzonym i podpisanym dokumentem, to w każdym czasie może być przez organ zmieniony. Wskazanie wyżej wymienionych warunków formalnych istnienia kwalifikowanego aktu administracyjnego zdaniem organu nakazuje zastanowić się, czy brak któregokolwiek z tych elementów powodować będzie, że decyzja jest decyzją nieważną, w rozumieniu art. 247 §1 O.p., czy też raczej w ogóle nie będzie można mówić o istnieniu decyzji w sensie prawnym. W świetle poglądów prezentowanych przez bogatą doktrynę i orzecznictwo zdaniem organu przyjąć należy pogląd, że nieważność dotyczy aktów istniejących formalnie w obrocie prawnym; nie może być zatem ta instytucja odnoszona do aktów, które procesowo (wobec braków co do formy) w ogóle nie wywołały skutku prawnego. Nie można łączyć kwestii decyzji nieistniejącej z decyzją nieważną. Nie są to bowiem pojęcia tożsame. Brak koniecznych elementów w decyzji administracyjnej nie daje podstaw do stwierdzenia jej nieważności, bowiem decyzja taka w ogóle nie istnieje w sensie prawym. Brak prawidłowego oznaczenia organu nie może spowodować, że należy uznać decyzję za wydaną z rażącym naruszeniem prawa - bo w istocie decyzja taka nie zaistniała w obrocie prawnym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej koniecznym elementem decyzji jest także własnoręczny podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydawania decyzji. Całkowity brak podpisu oznacza również brak decyzji. Brak własnoręcznego podpisu pod decyzją, mimo istnienia na niej pieczęci imiennej, powoduje, że brak jest oświadczenia woli organu administracji i nie można mówić o akcie formalnie istniejącym. Organ wskazał, iż w sprawie zaistniała sytuacja, w której jako organ wydający decyzję nr [...] z dnia [...] r. wskazany został w nagłówku decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. . Z kolei decyzja podpisana została z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydawania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. , a nie Naczelnika Urzędu Celnego w B. Wobec wyraźnej sprzeczności pomiędzy wskazaniem organu, który wydał decyzję, będącą przedmiotem odwołania, a widniejącym w decyzji podpisem osoby reprezentującej organ administracji, należy stwierdzić, że decyzja nie istnieje w sensie prawnym, a zatem nie przysługuje wobec niej środek zaskarżenia w postaci wniesienia odwołania. Organ wskazał, iż z akt sprawy wynika także, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] , wydanym na podstawie art. 215 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowił sprostować "z urzędu" oczywistą omyłkę w decyzji [...] z dnia [...] r. w ten sposób, że na stronie pierwszej decyzji wiersze 1,2,3, "Naczelnik Urzędu Celnego w B. zastąpił oznaczeniem "Naczelnik Urzędu Celnego w K. ". W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w ww. decyzji z dnia [...] ., wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w nazwie organu stwierdzono oczywistą omyłkę wynikająca z błędu edytora tekstu. Organ dodał, iż w uzasadnieniu i w pouczeniu decyzji nazwa organu wydającego decyzję jest prawidłowa. Odnosząc się jednak do wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że wymienione wyżej postanowienie pomimo, iż skierowane zostało do "A" Sp. z o.o., za pośrednictwem reprezentującej Spółkę pełnomocnika, to w istocie nie prostuje decyzji skierowanej do Spółki. Postanowieniem dokonano próby sprostowania decyzji nr [...] , której adresatem nie jest Spółka lecz M. K.. Decyzja skierowana do "A" Sp. z o.o. oznaczona została numerem [...] . Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 215 §1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 215 §1 O.p. wynika, iż organ podatkowy (celny) może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ustawa nie definiuje ani pojęcia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, które mogą zostać sprostowane. Przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym. Natomiast w przypadku oczywistych omyłek chodzi o różnego rodzaju drobne błędy i przeoczenia w pisowni, zły dobór słów. Sprostowanie dotyczy jedynie takich wad decyzji, które należą do uznawanych za nieistotne. Lista elementów decyzji, które mogą zostać skorygowane w drodze sprostowania, jest zatem ograniczona i zamknięta. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie sądowym podnosi się, że tryb sprostowania błędów pisarskich i rachunkowych określony w art. 113 §1 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 215 §1 O.p.) nie może dotyczyć błędów i omyłek istotnych, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia obowiązującego prawa, stanu faktycznego sprawy oraz konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej. Jako przykłady niedopuszczalności zastosowania tego trybu przywołuje się np. stwierdzenie nieważności decyzji innej niż się zamierzało, czy próbę zmiany przez sprostowanie rozstrzygnięcia sprawy bądź jego przedmiotu - wyrok NSA z 7 listopada 1990 r., II SA 627/90, ONSA 1991, nr 2, poz. 31; wyrok NSA z 19 listopada 1991 r., SA/Wr 1084/91, ONSA 1991, nr 3-4, poz. 93; wyrok NSA z 4 maja 1988 r., III SA 1466/87, OSP 1990, nr 11-12, poz. 398. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. , nie ulega wątpliwości, iż błąd popełniony w zakresie oznaczenia organu wydającego decyzję, który jest jednym z niezbędnych, istotnych elementów decyzji administracyjnej, należy zaliczyć do błędów i omyłek istotnych w podanym wyżej rozumieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , wbrew poglądowi organu I instancji, błąd taki nie może zatem podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 §1 O.p.. Wada decyzji polegająca na błędnym oznaczeniu organu wydającego rozstrzygnięcie nie należy do kategorii nieistotnych i nie może być prostowana w omawianym trybie. W konsekwencji, nie można uznać że poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu omyłki doszło do skutecznego "naprawienia" błędu, tak aby można było mówić o istnieniu w obrocie prawnym decyzji znak [...] z dnia [...] r. Dodatkowo, organ podkreślił iż postanowienie o sprostowaniu omyłki nie dotyczy decyzji skierowanej do "A" Sp. z o.o. W świetle powyższego organ stwierdził, że przedmiotowa w sprawie decyzja znak [...] z dnia [...] r. z powodu opisanych wyżej wadliwości nie istnieje w sensie prawnym. Skoro nie można o niej mówić, jako o akcie formalnie istniejącym, to niedopuszczalne jest wniesienie odwołania od takiej nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji. Wniesienie odwołania od decyzji, która w sensie prawnym nie istnieje obliguje organ odwoławczy, stosownie do art. 228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania Błędem byłoby dotknięte merytoryczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacji, kiedy formalnie nie została wprowadzona do obrotu decyzja organu pierwszej instancji (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Opolu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 437/09 - LEX 564484). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie procedury, mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, to jest art. 228 §1 punkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie organu I instancji z dnia 28.01.2015 roku jest decyzją w rozumieniu przepisów procedury, chociaż rażąco wadliwą formalnie - co organ odwoławczy trafnie ustalił, wyciągając jednakże z tego faktu błędne wnioski i w efekcie stosując nieprawidłowe środki prawne, prowadzące do wydania negowanego obecnie, błędnego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż nie może być jakichkolwiek wątpliwości, że sporny dokument był i pozostaje decyzją w rozumieniu przepisów procedury, albowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne, kształtujące byt prawny decyzji, w szczególności te wymienione w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Stronie niezadowolonej z wydanego rozstrzygnięcia służyło niepodważalne, ustawowe prawo do złożenia odwołania (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej), które Strona wniosła pismem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Stan faktyczny podlegający ocenie prawnej jest taki, iż organ odwoławczy twierdzi, że sytuacja w której jako organ wydający decyzję nr [...] z dnia [...] . wskazany został w nagłówku decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. , a z kolei decyzja podpisana została z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydawania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. , skutkuje stwierdzeniem, iż wobec sprzeczności pomiędzy wskazaniem organu, który wydał decyzję, będącą przedmiotem odwołania, a widniejącym w decyzji podpisem osoby reprezentującej organ administracji, decyzja nie istnieje w sensie prawnym, a zatem nie przysługuje wobec niej środek zaskarżenia w postaci wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie organ stoi na stanowisku, iż decyzja zaskarżona odwołaniem nie weszła do obrotu prawnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie tego stanowiska nie podziela. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, gdzie jako organ wydający decyzję został wskazany Naczelnik Urzędu Celnego w B. z podpisem widniejącym na tejże decyzji z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. . Wskazać trzeba, iż organem który wszczął postępowanie w przedmiocie wymierzenia "A" Sp. z o.o. kary pieniężnej w kwocie [...] zł był Naczelnik Urzędu Celnego w K. zatem ten to organ winien był być wskazany w decyzji jako organ właściwy do jej wydania. W tak zaistniałym stanie sprawy Sąd obowiązany był zbadać, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisu i wydania przez organ odwoławczy postanowienia o takiej treści. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozwala organowi drugiej instancji stwierdzić w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej zaś grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania, z którą to jak twierdzi organ mamy do czynienia w niniejszej sprawie znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. I tak będzie to miało miejsce w razie, gdy: sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji oraz gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 210. § 1Ordynacji podatkowej decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Jak wynika z powyższego oznaczenie organu i podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego jest jednym ze składników decyzji administracyjnej. Istnienie tych elementów jest jednym z tych, które decydują o istnieniu bądź nieistnieniu decyzji administracyjnej. Decyzja nie istnieje póki nie zawiera w sobie wskazania oznaczenia organu administracji i nie jest podpisana przez osobą upoważnioną. Przepis art. 210 § 1 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej przesądza wyłącznie o tym, że do obligatoryjnych elementów każdej decyzji podatkowej należy wskazanie organu i podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Przepis ten przesądza więc jedynie o tym, że te wymienione elementy: wskazanie organu i podpis stanowią integralne elementy każdej decyzji administracyjnej. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowana decyzja zawiera elementy konstrukcyjne niezbędne do uznania, iż sporządzona została zgodnie z wymogami prawa a zatem zawiera wskazanie organu i podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jej wydania, a jej doręczenie stronie postępowania nie jest sporne w sprawie przyjąć należało, iż zaistniała ona w obrocie prawnym. Nie do przyjęcia jest argumentacja organu, iż skoro decyzja została sporządzona w sposób nieprawidłowy gdyż w oznaczeniu decyzji jako organ właściwy winien być wskazany Naczelnik Urzędu Celnego w K. , to z jego bowiem upoważnienia została ona podpisana przez osobę upoważnioną do dokonania tej czynności – J. H., nie zaś jak to miało miejsce w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. , to tym samym nie weszła ona do obrotu prawnego. Ocena organu w tym zakresie jest wadliwa. Zauważyć bowiem trzeba, że konsekwencją prawną wadliwie oznaczonego organu będzie uznanie tego rozstrzygnięcia za: wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów. W konsekwencji zatem zdaniem Sądu służyło od niej prawo odwołania, które zgodnie z obowiązującymi przepisami winno zostać merytorycznie rozpoznane. Tym samym zasadny jest zarzut pełnomocnika strony naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania art. 228 O.p. przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. To z kolei oznacza, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazanego wyżej stanowiska Sądu w tym zakresie, które winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanym ponownie orzeczeniu . Koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.