III SA/Gl 1026/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. z dnia [...] r. nr [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. (dalej: ZUS) decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r. znak: [...], odmawiającą D.T. (dalej: strona, skarżący) prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: K.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa COVID-19). Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. strona złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek (RDZ-B6) za okres od 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. We wniosku strona oświadczyła, że prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 86.90.D zgodnie ze zgłoszeniem do CEIDG, uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek. Decyzją z [...] r. ZUS odmówił zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. z uwagi na fakt, że zgodnie z danymi zgłoszonymi w rejestrze CEIDG na dzień 30 września 2020 r. kod przeważającej działalności strony to PKD 82.20.Z. Kod ten nie jest ujęty jako kod uprawniający do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący podniósł, że prowadzi Gabinet "A", gdzie wykonuje rozmaite zabiegi oparte na medycynie naturalnej, medycynie [...] oraz technologii [...]. Działalność tę prowadzi od [...] r. i jest ona oznaczona kodem PKD 86.90.D. Ponadto zaznaczył, że jest to jedyna forma działalności jaką prowadzi. Wyjaśnił, że przez pomyłkę miał wpisany błędny kod PKD o numerze 82.20.Z. Nadmienił, że nie zna wszystkich zagadnień związanych z prowadzeniem księgowości i dlatego zlecił to zadanie do Biura Rachunkowego, które nie poinformowało, że ma niewłaściwe PKD. Dopiero [...] r. nowa księgowa poinformowała go o konieczności zmiany PKD na prawidłowe czyli 86.90.D, co uczynił. W załączeniu skarżący przedstawił faktury z prowadzonej działalności gospodarczej. Zaskarżoną decyzja ZUS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. W uzasadnieniu decyzji ZUS wyjaśnił, że rozpatrując sprawę oparł się na analizie danych z rejestru urzędowego CEIDG na dzień złożenia wniosku. Zgłoszenie przez stronę zmiany kodu [...] r. nastąpiło przed złożeniem wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Jednakże na dzień 30 września 2020 r. kod PKD przeważającej działalności strony to 82.20.Z i kod ten nie jest ujęty jako kod uprawniający do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Ponadto kod PKD działalności w rejestrze CEIDG w listopadzie 2019 r. był inny niż na dzień złożenia wniosku, w związku z czym brak możliwości porównania spadku przychodów uzyskanych w listopadzie 2020 r. do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. z tego rodzaju działalności. Zatem nie zachodzą przesłanki do zwolnienia przewidziane w art. 31zo ust. 10 i art. 31zp ust. 1 punkt 4 ustawy COVID-19. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł te same zarzuty, co we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, akcentując, że od [...] r. prowadzi Gabinet "A", a działalność ta oznaczona jest kodem PKD 86.90.D. Do skargi przedłożył faktury z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), albo stwierdzi wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję, odmawiającą skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za przedmiotowy okres, według podanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy spełnienia przez stronę skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, za listopad 2020 r., w szczególności zaś przesłanki prowadzenia na dzień 30 września 2020 r. działalności objętej kodem PKD, uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ stwierdził, iż na ten dzień w przeważającym kodem działalności był PKD 82.20.Z, który nie jest uwzględniony w wykazie jako uprawniający do zwolnienia, zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 i dopiero [...] r. strona dokonała zmian w zakresie kodu przeważającej działalności na kod 86.90.D. Natomiast skarżący we wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek wskazał na przeważającą działalność wg PKD 86.90.D. Zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jak i w skardze podkreśla, że świadczy usługi zgodne z kodem PKD 86.90.D, gdyż prowadzi od [...] r. Gabinet "A", gdzie wykonuje rozmaite zabiegi oparte na medycynie naturalnej, medycynie [...] oraz technologii [...] i jest to jego jedyna działalność. Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że istotą sprawy jest interpretacja art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19. Stosownie do treści art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, na wniosek płatnika składek prowadzącego na dzień 30 września 2020 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 53.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90,02.Z, 90.04.Z, 91.02, Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Interpretacje tego przepisu przedstawił NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 754/21 (publ. CBOSA). Poglądy tam wyrażone Sąd orzekający w sprawie podziela. Zatem w ocenie Sądu brzmienie tego przepisu wskazuje, że istotne jest ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził działalność na dzień 30 września 2020 r. Wprawdzie w myśl art. 31zo ust. 11 tej ustawy, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r., lecz danych tych organ nie może przyjmować bezkrytycznie. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w CEDIG (REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zauważyć należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz.U. poz. 2009 ze zm.), zgodnie z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD); (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność. W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON, w orzecznictwie od dawna wskazuje się, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. Dlatego też, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 K.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów K.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 K.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ponieważ w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku bowiem uzasadnionych wątpliwości co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, że ZUS z uwagi na nieprawidłową wykładnię art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, nie ustalił rzeczywiście wykonywanej przez skarżącego przeważającej działalności, w sytuacji gdy skarżący podnosił, że jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. W rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające jaką działalność rzeczywiście prowadzi skarżący, nie zostało przeprowadzone, mimo że przedstawił on dowody w postaci faktur, mające na celu wykazanie, że faktycznie prowadzi on działalność gospodarczą, objętą kodem PKD 86.90.D. Wyjaśnienie tej okoliczności, jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w świetle prawidłowo zinterpretowanych przepisów art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19. Ponownie rozpoznając sprawę ZUS, mając na uwadze prawidłową wykładnię art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, zweryfikuje twierdzenia dotyczące przeważającej działalności gospodarczej w oparciu o dowody przedstawione przez skarżącą i ewentualnie inne jeszcze dowody pozwalające wyjaśnić sprawę. Reasumując skutkiem błędnej wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, było uchybienie przez organ obowiązkom wynikającym z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 80 K.p.a. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wobec naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.