III SA/Gl 1027/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w C. z dnia [...] r., w którym wniósł on o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] 2006 r., za którym przesłana została korekta deklaracji VAT-7 za [...] 1998 r. Postanowieniem z [...]r., nr: [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]1998 r. W uzasadnieniu tegoż postanowienia organ I instancji powołując się na przepis art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn.zm.; dalej powoływana jako O.p.), stwierdził, iż prawo Spółki "A" do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za [...]1998 r., upłynęło z dniem [...]2003 r., tj. zgodnie z treścią tegoż przepisu – po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji (czyli dnia [...]1998 r.) Odnośnie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji zajął stanowisko, iż termin ten ma charakter terminu materialnego i w związku z tym nie podlega odroczeniu, przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Uchybienie powyższego terminu skutkuje bezwzględną utratą prawa podatnika do złożenia przedmiotowego wniosku, z uwagi na fakt, iż instytucja przywrócenia terminu, regulowana art. 162 § 2 O. p., ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych. Dlatego organ I instancji wydał wskazane wyżej postanowienie oraz postanowienie z dnia [...] r., nr: [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na to postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za [...]1998 r., pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie do organu odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie. W jego treści podniósł, iż w jego ocenie, stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnym, jest błędne. Zdaniem pełnomocnika Spółki termin ten jest terminem procesowym, terminem do dokonania czynności, tj. złożenia wniosku i winien zostać przywrócony na podstawie art. 162 § 2 O. p. Spółka zatem złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia tego terminu i dlatego wnosi o uchylenie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego sprawie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. Po rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr; [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając jego stanowisko w przedmiotowej sprawie. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79 § 2 pkt 2 O. p., a w konsekwencji również art. 162 § 2 O. p. w zw. z art. 162 § 4 O. p. poprzez uznanie terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za termin prawa materialnego oraz odmowę jego przywrócenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji (argumenty go uzasadniające), zgodnie z którym termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem o charakterze procesowym i w związku z tym winien zostać przywrócony na podstawie art. 162 § 2 O. p., co umożliwiłoby wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty za miesiąc [...]1998 r. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej podnosi, że zgodnie z art. 133 O. p., stroną postępowania podatkowego jest "każdy, kto żąda czynności organu podatkowego", a więc fakt, iż Spółka żądała stwierdzenia nadpłaty czyni ją stroną. Natomiast okoliczność, iż wniosła wniosek, spowodowała, że w świetle art. 165 § 3 O. p. , który stanowi, iż: "Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu", nie ulega wątpliwość, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w myśl art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa, w przypadkach o których mowa w art.75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. W przedmiotowej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynęło z dniem [...] 2003 r. Odnośnie charakteru terminu z art. 79 § 2 O. p. organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie termin określony treścią art. 79 § 2 O. spełnia kryteria pozwalające uznać go za termin prawa materialnego. A w konsekwencji nie może on zostać przywrócony na podstawie art. 162 § 2 O. p. Organ podniósł, że zgodnie z art.165 § 1 O. p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Unormowanie zawarte w art.165a O. p. stanowi, że w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa powyżej, zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną w sprawie lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu przyczyną, z powodu której postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiąc [...] 1998 r. nie może być wszczęte jest fakt złożenia przedmiotowego wniosku po upływie przewidzianego przepisem art. 79 § 2 pkt 2 O. p. terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O. p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Kwestią nie budzącą wątpliwości w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż w dniu [...] 1998 r. skarżąca Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 1998 r., a zatem że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O. p., prawo skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za [...] 1998 r. wygasło w dniu [...] 2003 r. Kwestią sporna między skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest charakter prawny terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 pkt 2 O. p. Czy jest to termin prawa materialnego, jak twierdzą organy podatkowe, czy też termin prawa procesowego jak podnosi to pełnomocnik skarżącej Spółki. W literaturze prawniczej wyróżniono wiele kategorii terminów. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi – okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne (tak właśnie jest w Ordynacji podatkowej). Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim – z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O. p. jako terminu prawa materialnego. W art. 79 § 2 O. p. określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik (płatnik), po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo też dokonania jej zwrotu. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący – w przypadku uchybienia mu – utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat licząc od wystąpienia zdarzeń, ściśle określonych w ustawie. Po upływie przedmiotowego terminu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art.165a O. p.), a jeśli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie tego terminu, to powinno być ono umorzone (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 428-429; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006). Reasumując, Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie przyjęły, że z uwagi na materialnoprawny charakter terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O. p., nie może on być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 O. p., z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 O. p. stosuje się tylko do terminów procesowych. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 165a O.p., który stanowi, że: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.", wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ II instancji utrzymał to postanowienie w mocy. Sąd nadto zwraca uwagę, że: 1) organy podatkowe nie kwestionowały w przedmiotowej sprawie posiadania przez skarżącą przymiotu strony tego postępowania, 2) powoływany przez pełnomocnika skarżącej art. 165 § 3 O. p., został przytoczony w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] r., w sposób nieprecyzyjny. Przepis ten brzmi: "Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art.165a" (podkr. Sądu). Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy te, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowały te przepisy, rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie wyjaśniły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.