III SA/Gl 1038/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o numerach: - [...] określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w wysokości [...] zł; - [...] określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana przy następującym stanie faktycznym: W złożonych deklaracjach VAT-7 J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" wykazał za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł natomiast za marzec 2008 r. kwotę (zobowiązania) podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W trakcie podjętych przez organ pierwszej instancji czynności ustalono, że w ewidencji zakupów VAT za luty 2008 r. J. S. zaewidencjonował w poz. 191 fakturę VAT nr [...] o wartości [...] zł VAT 22% [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawioną przez "B" za pręt żebrowany [...] w ilości 24,17 ton. Faktura ta została rozliczona w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. Zakres działalności J. S. wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 grudnia 2004 r. nie obejmuje handlu wyrobami stalowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał dla firmy "B" (poprzednio P. ) decyzję nr [...] w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W decyzji tej zakwestionowano m.in. wystawioną przez firmę "B" . fakturę [...] dotyczącą sprzedaży stali w postaci prętów żebrowanych za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Dyrektor UKS w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że pręty żebrowane wykazane w niniejszej fakturze wystawionej dla J. S. zostały jedynie "fakturowo" nabyte przez firmę "B" ". W związku z czym firma "B" wystawiła faktury VAT – w tym dla J. S. – dokumentujące sprzedaż stali, której w rzeczywistości nie nabyła. Decyzja ta jest już ostateczna. Ponadto ustalono również, że w ewidencji zakupów VAT za marzec 2008 r. J. S. zaewidencjonował w poz. 302 fakturę VAT nr [... ] z dnia 27 marca 2008 r. o wartości netto [...] zł VAT 22% [... ]zł, wartość brutto [...] zł wystawioną przez "C" dokumentującą zakup oleju napędowego w ilości 23,88 litrów do pojazdu u numerze rejestracyjnym [...] . W trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych ustalono, że pojazd o numerze rejestracyjnym to środek trwały podatnika, ciągnik samochodowy DAF TE 95, a podatnik dokonał jego sprzedaży na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2008 r. wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, a tym samym w marcu 2008r. nie posiadał już tytułu prawnego do jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że numer rejestracyjny zbytego pojazdu wskazał pomyłkowo, zaś w istocie nabył i zużył paliwo do innego pojazdu, którym rzeczywiście dysponował w toku działalności gospodarczej. Organ podatkowy uwzględnił te wyjaśnienia i uznał, że podatnik zachował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za marzec jest wynikiem zmiany rozliczenia podatkowego za luty 2008r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach decyzjami z dnia [... ]r. znak [...] określił J.S. za luty 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł (różnica pomiędzy decyzją a deklaracją wynosi [...] zł) oraz za marzec 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. zł (różnica pomiędzy decyzją a deklaracją wynosi [...] zł). Pismami z dnia [...] r. J. S. wniósł odwołania zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że sprawdził, iż jego kontrahent A. O. jest zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej podmiotem, widnieje również w "ogólnodostępnym wykazie pośredniczących podmiotów węglowych". Przed podjęciem współpracy z firmą "B" był w jej siedzibie oraz rozmawiał z osobą przedstawiającą się jako A. P. . Ponadto zarzucił organowi podatkowemu, że dokonując analizy zgromadzonych materiałów dowodowych pominął istotne okoliczności, tzn. że przed dokonaniem niniejszych transakcji podjął wszelkie możliwe czynności mające na celu upewnienie się czy "B" była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia J. S. zacytował fragmenty wyroków, które jego zdaniem winny być uwzględnione, m.in. NSA z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1361/12 oraz ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego miał podatnik prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" oraz czy organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana", zdaniem organu odwoławczego, należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Czyli, jak stwierdził organ odwoławczy, faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie została dokonana. W niniejszej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo J. S. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" albowiem ocenił, że nie dokumentuje ona faktycznie zrealizowanej dostawy dokonanej przez ten podmiot. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. trakcie trwającego postępowania podatkowego zostały ustalone przez organ pierwszej instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy, okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Zgromadzony materiał tworzy, zdaniem organu odwoławczego, logiczną całość ciągu zdarzeń towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych czynności gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu stalą przez "B" Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując oceny dowodów organ pierwszej instancji nie poprzestał na ich pojedynczym rozpatrzeniu, lecz dokonał analizy każdego dowodu w powiązaniu z innymi i w ich wzajemnej łączności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił pogląd organu I instancji, iż J. S. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT dotyczącej nabycia prętów żebrowanych, bowiem z dokonanych ustaleń wynikało, że zawarta w dokumentacji faktura, na której jako sprzedawcy widnieje "B" nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy dokonując analizy zebranego w sprawie materiału zwrócił uwagę na sytuacje i okoliczności, które powinny były wzbudzić niepokój J. S. i skłonić do dokładniejszego poznania swego kontrahenta. Tym bardziej, że J. S. rozmowy w sprawie planowanej transakcji podjął, jak wynika z zeznań opisanych w zaskarżonej decyzji, z nieznanym mu wcześniej B. Z. ("Ja dostałem chyba od kogoś numer telefonu do tego pana z informacją, że ta firma handluje wyrobami stalowymi"). Wyłącznie z nim też prowadził wszystkie rozmowy. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnikiem firmy "B" nie posiadał uprawnień do przeprowadzania transakcji w imieniu tej firmy, czego J. S. nie sprawdził. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie wzbudził także jego podejrzeń fakt, że tak duża kwota transakcji miała być zapłacona gotówką także B. Z. , czyli osobie, która de facto nie sprawowała żadnej potwierdzonej odpowiednimi dokumentami funkcji w firmie "B" sam zauważył, że była to cecha różniąca tę transakcję od innych, wcześniej przez niego przeprowadzanych. Ponadto nie pytał o źródło pochodzenia towaru, mimo, że cena towaru była atrakcyjna, a w perspektywie B. Z. obiecał, że ceny będą jeszcze niższe. Nie ponosił także kosztów transportu. Strona nie ważyła towaru przy przeładowywaniu na placu składowym, mimo, że transakcję przeprowadziła z nieznanym wcześniej kontrahentem. Podejmowała więc świadomie ryzyko, że zostanie oszukana bądź bierze udział w przestępczym procederze. Niezależnie od tego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na etapie transakcji pomiędzy "B". , a F.H.U. "A". wartość prętów w sposób ekonomicznie nieuzasadniony i oderwany od praktyki obrotu gospodarczego spadła. A. P. nabyła pręty na cenę brutto [...] zł, zaś sprzedała je skarżącemu za cenę brutto [...] zł, który sprzedał je następnie firmie "D" Sp. z o.o. za cenę brutto [...] zł, tj. in plus [...] zł w cenie brutto na 24 tonach sprzedanych prętów, co jest niezrozumiałe dla organu odwoławczego w kontekście celowości prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedstawione okoliczności współpracy wskazują, w ocenie organu odwoławczego, że J. S. powinien być świadom uczestnictwa w zorganizowanym procedurze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należy badać to czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, ze realizowane przez nie transakcje nie stanową części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą nadużyciem podatku VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik prowadzący działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem upewnienia się, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT", mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. Okoliczności sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "B" A. P. i równocześnie sprzedaż do "D" Sp. z o.o.), brak odpowiedzialności za towar (co do organizacji transportu, ewentualnych reklamacji), jak też regulowanie przez odbiorcę należności w formie gotówkowej, a także wątpliwy i odbiegający od standardów obrotu gospodarczego, nieuzasadniony z punktu widzenia ekonomicznego powód przystąpienia odwołującego do udziału w tej transakcji, w kontekście kwot zakupu i sprzedaży i związanego z tym ewentualnego dochodu – te wszystkie okoliczności uwzględnione razem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu prętami żebrowanymi. Zdaniem organu odwoławczego nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z nieuprawnionego zarabiania na mechanizmie rozliczania podatku VAT. Mimo tego wdał się w transakcję, która była dla niego intratna, choć nie miała takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2008 r. stwierdzając, że w dniu 24 października 2013 r. zostało wszczęte wobec J. S. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, polegające m.in. na podaniu nieprawdy w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty i marzec 2008 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W tym samym dniu przedstawiono J. S. zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, czyli przed okresem przedawnienia. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym w zakresie wymiaru podatku VAT za luty i marzec 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji – decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r . znak [...] odrzucając jednocześnie zarzuty odwołania. Pismem z dnia [... ] r. J. S. zaskarżył niniejszą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasadzenie postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.187 § 1 i art.191 O.p. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, powtarzając zasadniczo argumentację zawartą poprzednio w odwołaniu i stwierdził, że: 1.Istota sporu sprowadza się do tego czy organ podatkowy mógł go pozbawić prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] wystawionej przez "B" 2.Organy podatkowe nie kwestionują, że nabył on towar opisany w niniejszej fakturze, lecz twierdzą, że nie jest to towar nabyty od "B" Natomiast firma ta jest podmiotem istniejącym, gdyż figuruje w Centralnej Informacji Działalności Gospodarczej w ogólnodostępnym wykazie pośredniczących podmiotów węglowych oraz na stronie internetowej metale.pl. odnaleźć można było w dacie 13 kwietnia 2014r. ogłoszenie "B" . , z którego wynika, że jej profilem działalności są wyroby stalowe. Okoliczności te potwierdził także świadek B.Z. ; 3.Jeżeli chodzi o zeznania A. P. (str. 9 zaskarżonej decyzji) z dnia 19 marca 2009 r. , to należy do nich podchodzić z dużą ostrożnością, bowiem podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy; 4.Przy zakupach niniejszych wyrobów podjął wszystkie możliwe czynności, aby upewnić się, czy "B" jest podmiotem istniejącym, co zostało pominięte przez organy podatkowe; 5.Jego zdaniem winny być w sprawie uwzględnione wyroki NSA z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1361/12 oraz TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 i C-643/11; 6.Przywołane w punkcie poprzednim orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony pozbawił go prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, w czym upatruje on naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; 7.Organ odwoławczy w sposób odmienny od NSA interpretuje powołane wyżej wyroki TSUE, czemu dał wyraz w rozważaniach na str. 6 i dalszych uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również powołał w tym punkcie wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 714/13 odnośnie okoliczności dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez nabywcę. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i ponownie przytoczył przesłanki, które legły u podstaw decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane i obszernie wykazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Jako że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2008r., w pierwszej kolejności Sąd poddał analizie zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, które co do zasady uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec J. S. o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty i marzec 2008 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W tym samym dniu przedstawiono wyżej wymienionemu zarzut popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Jednocześnie wypełniając dyspozycję zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. znak [...] (doręczonym w dniu [...] r.) zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2008 r., co oznacza, że zobowiązania podatkowe za wskazane okresy nie uległy przedawnieniu. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" . Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak i gdy nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi jako jej strony w treści faktury), nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowana transakcja jest nierzetelna, gdyż skoro A. P. nie nabyła prętów stalowych, nie mogła ich także sprzedać skarżącemu. Oznacza to, że w rzeczywistości nie było takiej transakcji, której stronami byliby A. P. i skarżący, i której przedmiotem była dostawa prętów stalowych, a zatem faktura, która stwierdza taką transakcję, stwierdza czynność, która nie została dokonana. Faktura taka jest zatem nierzetelna, choć nie jest pusta, gdyż organy podatkowe przyjęły, że handel stalą, zainicjowany przez B. Z. i K. O. w istocie był prowadzony w celu legalizowania obrotu stalą dokonywanego w ramach innych podmiotów. Dlatego Sąd uznał za niezasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W opinii Sądu prawidłowa także jest ocena, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość uczestnictwa w procederze polegającym na nadużyciach podatkowych. Prawidłowość powyższego wniosku potwierdzają następujące okoliczności: - ani skarżący, ani A. O. nie mieli w 2008r. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej handlu wyrobami stalowymi, - w rzeczywistości A. O. prowadziła jedynie salon fryzjerski, - wpis firmy "B" do rejestru pośredniczących podmiotów węglowych, na który powołuje się skarżący dotyczy roku 2013, zatem nie może mieć przesądzającego znaczenia dla roku 2008, - w imieniu "B" występował B. Z. , co do którego strona nie sprawdziła czy i na jakiej podstawie występuje w imieniu dostawcy, i który w żadnych dokumentach nie figurował jako osoba upoważniona do reprezentacji firmy, a mimo to skarżący prowadził z nim rozmowy handlowe, jemu też przekazał należność za sprzedaną stal w kwocie ponad [...] zł, - rozliczenia na tak duże kwoty odbywały się w formie gotówkowej, - należności kolejnych firm w łańcuchu były przekazywane w jednym dniu w siedzibie "D" , gdzie zebrali się przedstawiciele wszystkich kolejnych dysponentów towaru – B. Z. działający bez umocowania w imieniu A. P. , skarżący, "D" , której sprzedał on towar, jak również jego kolejny nabywca, podmiot czeski, - brak ekonomicznego uzasadnienia dla zawarcia transakcji, skoro skarżący osiągnął na niej zysk w kwocie nieco ponad 147 zł, a "B" poniosła stratę, - cena stali była ok. 5 zł niższa od rynkowej w hurtowniach, a w perspektywie miała być jeszcze niższa, - transport był realizowany przez dostawcę tj. B. Z. i to on ponosił koszty transportu mimo bardzo korzystnej ceny, - skoro – jak wynika z zeznań J. S. z [... ]r. – str. 2 decyzji II instancji - skarżący miał świadomość tego, że miał być jedynie pośrednikiem między "B" "D" , a stal miała być zawieziona bezpośrednio do "D" i tam załadowana na pojazd kontrahenta czeskiego, to dlaczego nie zadał sobie pytania, jaka jest jego rola w łańcuchu transakcji i dlaczego, skoro firmy te nawzajem o sobie wiedzą, nie dokonują transakcji pomiędzy sobą bez jego udziału, - schemat działania grupy opisał B. Z. w czasie przesłuchania [... ]r., kiedy to zeznał m.in., że "nagminnie zdarzały się sytuacje, że stal była transportowana do Czech lub na Słowację i tam nie była rozładowywana tylko po wymianie dokumentów wracała do Polski tym samym samochodem (...). K. O. miał mieć legalne faktury, ale ich nie miał. Myślę, że faktury zakupowe drukował sobie na komputerze, zrobił sobie pieczątkę i przekazywał faktury do biura rachunkowego." - szybki obrót towarem, brak odpowiedzialności za jego jakość, brak weryfikacji ilościowej. Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie prowadzą do wniosku, że skarżący miał świadomość nierzetelności transakcji, których był stroną i procederu bezprawnego zarabiania na rozliczeniach w podatku VAT. Dlatego zawarta transakcja, która w realnych warunkach byłaby dla niego nieopłacalna - była jednak intratna. Z tego względu Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Także zarzut dotyczący wiarygodności zeznań złożonych przez A. P. w toku postępowania karnego nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że jako osoba podejrzana, nie ma ona w toku postępowania karnego obowiązku mówienia prawdy, co jednak nie oznacza, że dowód z zeznań takiej osoby jest z założenia niewiarygodny. Żaden przepis O.p. nie dyskwalifikuje takiego dowodu. Wręcz przeciwnie – art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowód taki, jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego" może stanowić podstawę ustaleń faktycznych. I jak każdy dowód podlega on weryfikacji w świetle innych zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodu z zeznań A. P. dokonana przez organ podatkowy przy uwzględnieniu tych warunków nie nasuwa wątpliwości co do ich prawdziwości i rzetelności, jeśli zważyć, że nie stoi w sprzeczności z i innymi zeznaniami i zebranymi dokumentami, a wręcz potwierdza wynikające z nich ustalenia. W tym stanie rzeczy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.