III SA/Gl 1039/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. . Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. ozn. nr [...], Dyrektor izby Celnej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółka z o.o. w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. znak [...] z dnia [...] r., którym obciążono Spółkę kosztami w wysokości [...] zł, powstałymi w wyniku badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w P. Wydział [...], w postępowaniu o nr [...] (poprzedni znak: [...]) dotyczącym określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot, nr fabryczny [...],[...] z warunkami rejestracji - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej O.p.), art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W uzasadnieniu Dyrektor izby Celnej w K. przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentacje prawną. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem znak [...] z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot, nr fabryczny [...],[...] z warunkami rejestracji na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. w punkcie gier o nazwie "B" znajdującym się w C. przy ul. [...] (protokół kontroli [...]) oraz materiałów zebranych w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...], w tym opinii biegłego sądowego. Z ww. dokumentacji wynikało, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze wynosi nawet 100 punktów kredytowych, a więc jest wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania, w związku z powzięciem podejrzenia co do nieprawidłowości działania automatu wyprowadzonym na podstawie wyników przeprowadzonego na automacie eksperymentu oraz wyników opinii sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia [...]r. przesłał zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego przedmiotowego automatu Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. - jako jednostce badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 23b ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia [...] r. przesłał Stronie żądanie poddania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu w ww. Jednostce Badającej. Po przeprowadzeniu postępowania pismem z dnia [...] r. poinformowano Stronę, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych zostanie poddany badaniu sprawdzającemu, a badanie zostanie wykonane w terminie oraz miejscu określonym przez wskazaną Jednostkę Badającą. W dniu [...]. do organu wpłynęła wydana przez ww. Jednostkę Badającą opinia z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] r. dotycząca automatu Hot Spot nr fabryczny [...] - z negatywnym wynikiem badania. Mając na uwadze wynik badania sprawdzającego oraz treść art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem znak [...] z dnia [...] r. obciążył Spółkę z o.o. "A" kosztami w wysokości [...] zł, powstałymi w wyniku badania sprawdzającego spornego automatu do gier. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż dowód w postaci badania sprawdzającego mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz w związku z art. 23b usta. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez nieuzasadnione obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego wskutek błędnego uznania, iż wynik tego badania potwierdził, że ww. automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że badanie sprawdzające przeprowadzono już po wygaśnięciu poświadczenia rejestracji, a więc w momencie, gdy nie było podstaw do prowadzenia postępowania. W związku z tym czynności procesowe organu prowadzone po wygaśnięciu poświadczenia rejestracji uznać należy, zdaniem Strony, za nieuzasadnione i niecelowe. Ponadto, zdaniem Spółki, to organ zlecił badanie sprawdzające a nie zażądał tego od Spółki, co jest sprzeczne z przepisem art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Na żadnym etapie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu organ nie zażądał od Spółki poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu. Tym samym brak było podstaw do obciążenia jej kosztami. Nadto zaakcentowała, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. jest jednostką wchodzącą w skład struktury Służby Celnej, co poddaje w wątpliwość bezstronność i obiektywizm sporządzonej opinii. Strona zarzuca również wydanej opinii braki, gdyż w wyniku badania nie ustalono wpływu urządzeń i systemów, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych na przebieg i rezultat gry, stopnia losowości oraz zaprogramowanej wartości wygranych. W świetle powyższego Strona uważa, że negatywny wynik badania sprawdzającego nie może zostać uznany za zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. W konsekwencji nie sposób więc stwierdzić, zdaniem Strony, iż opinia jednostki badającej potwierdziła działanie spornego automatu w sposób sprzeczny z warunkami określonymi w ustawie, a tym samym brak jest podstaw do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania. Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutów i utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. Opierając się na przepisach art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 11 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że kwestie związane z badaniem sprawdzającym automatu do gier i ponoszeniem kosztów tego badania określa art. 23b tej ustawy. Poza tym art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, iż stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. przesłał Stronie żądanie poddania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Wezwanie, wystawione na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zostało uzasadnione podejrzeniem mającym, zdaniem organu, oparcie w wynikach przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w punkcie eksploatowania automatu eksperymentu stwierdzającego, że automat ten narusza przepis art. 129 ust. 3 ww. ustawy. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię nr [...] z dnia [...] r. zawierającą ocenę, zgodnie z którą automat nie spełnia m.in. warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie dopuszczalnej maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, rozbieżność wersji oprogramowania, stwierdzając negatywny wynik badania. Z powyższych zapisów wynika zatem spełnienie przesłanki z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. nie spełnianie przez automat warunków określonych w ustawie. To z kolei uzasadnia obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Słuszność swego stanowiska organ odwoławczy poparł orzecznictwem sądowo administracyjnym, a odnosząc się do postawionych przez Spółkę zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za chybione wyjaśniając, że postępowanie w zakresie zlecenia badania sprawdzającego zostało przeprowadzone zgodnie z art. 23b ustawy o grach hazardowych; Laboratorium Celne Izby Celnej w P. uzyskało status jednostki badającej na mocy upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. wydanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu, że w wyniku badania nie ustalono wpływu urządzeń i systemów, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych na przebieg i rezultat gry, stopnia losowości oraz zaprogramowanej wartości wygranych podkreślono, iż w postępowaniu dotyczącym kosztów organ nie analizuje szczegółowo treści opinii jednostki badającej lecz ogranicza się do stwierdzenia, czy istnieją przesłanki do obciążenia Strony kosztami, a więc określenia, czy wynik tego badania sprawdzającego daje podstawę do wydania postanowienia o kosztach badania sprawdzającego. Zarzuty bowiem w tym zakresie są przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. Dodatkowo organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 699/13 akcentując, że wydanie postanowienia ustalającego obciążające stronę koszty w przypadku negatywnego wyniku badania jest postępowaniem odrębnym od postępowania głównego mającym charakter wpadkowy. Na postanowienie ostateczne Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Powieliła zarzuty zażalenia i bezpodstawne obciążenie jej kosztami badania sprawdzającego skoro strona nie zleciła tego badania, postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a badanie przez jednostkę będąca w strukturze IC nie jest bezstronne. Dyrektor Izby Celnej w K., odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutów zawartych w skardze podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na wstępie należy zauważyć, że koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Są to niezbędne i celowe wydatki związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania administracyjnego (podatkowego czy celnego) i konieczne dla praworządnego zakończenia danej sprawie. Art. 264 O.p. ustanawia zasadę, zgodnie z którą koszty postępowania podatkowego ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwa od tej zasady są zawarte w art. 267-268 i polegają na obciążeniu kosztami stron bądź uczestników postępowania. Przepis art. 267 § 1 określa zamknięty katalog kosztów, które obciążają wyłącznie stronę postępowania podatkowego. Stanowi więc odstępstwo od zasady określonej w art. 264, co podyktowane jest potrzebą zdyscyplinowania stron postępowania i zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Z mocy art. 267 _@POCZ@__@KON@_§ 1 pkt. 4 O.p. stronę obciążają koszty_@POCZ@__@KON@_ przewidziane w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie jest to norma z art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, która stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Powyższa regulacja jest zatem odstępstwem od zasady, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, gdyż wynikają one jednoznacznie z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W art. 267 O.p. ustawodawca wskazał na rozróżnienie kosztów wynikających z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie i kosztów z tego obowiązku niewynikających. Skoro bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest pełne i wszechstronne wyjaśnienie sprawy i wówczas większość czynności dowodowych, co do zasady, będzie obciążała organ podatkowy to jednak prawodawca przewidział w odrębnych aktach prawnych wyjątki, w których to sytuacjach strona obciążana poniesionymi przez organ wydatkami, niezbędnymi dla należytego rozpatrzenia danej sprawy. Dla bytu art. 267 § 1 pkt 1 O.p. niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: koszty zostały poniesione w interesie strony albo na jej żądanie oraz koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Dlatego też zarzut Spółki, że nie była wnioskodawcą przeprowadzenia badania sprawdzającego jest chybiony bowiem obciążenie strony spornymi kosztami oparte zostało na pkt 4 a nie pkt 1 art. 267 _@POCZ@__@KON@_§ 1. Jednakże w rozpoznawanej sprawie - zdaniem składu orzekającego Sądu -spornych kosztów nie można uznać za celowe i niezbędne dla zakończenia postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postanowieniem znak [...] z dnia [...] r., z urzędu w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot, nr fabryczny [...],[...] z warunkami rejestracji. Zasadność tego stanowiska potwierdza także decyzja tegoż organu z dnia [...] r. o nr [...] umarzająca powyższe postępowanie jako bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia z dniem [...] r. poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu, który został zarejestrowany w dniu [...] r. na okres 6 lat. Natomiast Spółka została poinformowana, że przedmiotowy automat zostanie poddany badaniu sprawdzającemu pismem z dnia [...] r., a zlecenie wydania automatu do badania nastąpiło w dniu [...] r. – czyli powyższe działania organu zostały podjęte już po wygaśnięciu poświadczenia jego rejestracji. Zatem wobec takich okoliczności sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.