III SA/Gl 1045/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] r. nr [...] określającą skarżącemu K.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, wysokość opłaty paliwowej za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał w szczególności przepisy art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm. – dalej zwana: ustawa o autostradach). Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: W marcu 2015 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego potwierdzonego fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. w C., która to spółka nie była faktycznym dostawcą paliwa na podstawie wystawionych faktur. Paliwo było niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy to strona stała się podatnikiem tego podatku, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Podstawę opodatkowania - stosowanie do art. 88 ust. 1 u.p.a. - stanowiło [...] litrów paliwa. Ze względu na brak certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r., nr 221, poz. 1441 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zastosował stawkę podatku akcyzowego ustaloną zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji [...]r., w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...] zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. określił wysokość opłaty paliwowej za marzec 2015 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust.2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych przez błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu podniosła, że zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, iż opłata paliwowa jest nienależna z uwagi na to, że faktury na podstawie których poczyniono ustalenia okazały się fakturami "pustymi", a co za tym idzie paliwo nie zostało nabyte, a faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w/g stanu prawnego obowiązującego w marcu 2015 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 w/w ustawy - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przepis art. 34h ust 2 powołanej ustawy stanowi, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie do art. 37h ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż, lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na mocy art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W myśl art. 37l ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ II instancji wskazał, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony są decyzje organów podatkowych obu instancji, o których wyżej mowa, z których pierwsza określiła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2015 r., a druga - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej K. - utrzymała w mocy decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. Ponieważ przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło ustalić źródła pochodzenia paliwa, jak również strona nie posiadała stosownych certyfikatów lub świadectw jakości potwierdzających pochodzenie paliwa, organ podatkowy przyjął stawkę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł/ 1000 kg, co przy ilości [...] litrów paliwa i stawce [...] zł/1000 kg gazów i innych wyrobów praz gęstości 0,820 kg/l , dało [...] zł opłaty paliwowej. Organ dodał, że na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, podmioty o których mowa w art.37j ust.1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu organowi oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art. 37j ust.1 pkt 1, 3 i 4 ustawy. Skarżący nie złożył informacji o opłacie paliwowej za marzec 2015 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, a zatem wydanie w tym zakresie decyzji było zasadne. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych za określony okres oznacza, że podmiot jest obowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. W tej sytuacji zarzuty, według których zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na określenie wysokości opłaty paliwowej, organ uznał za chybione. W skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 181, art. 191, 194 § 1 O.p. oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych przez błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przytoczył treść powołanych przepisów i podniósł, że opłata paliwowa nie jest należna z tytułu wystawienia "pustych faktur", gdyż żaden przepis dot. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie określa takiego obowiązku, jak to jest w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług w jej art. 108. Skoro zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące dostawę paliwa okazały się "puste" i nie odzwierciedlały stanu faktycznego, to paliwo nie zostało nabyte, a to z kolei oznacza, że opłata paliwowa jest nienależna. Z akt sprawy wynika bowiem, że B sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, a jedynie wystawiała "puste faktury", zatem nie mogła go sprzedać stronie, wobec czego brak jest podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nieistniejącego oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że w przedsiębiorstwie prowadzonym przez stronę została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W toku kontroli, a następnie postępowania stwierdzono, że skarżący dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. W marcu 2015 r. kupił [...] litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Czynności kontroli wobec kontrahenta kontrolowanego nie pozwoliły na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa. W szczególności ustalono, że B sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa, a jedynie wystawiała faktury, które miały "legalizować" paliwo z innego, nieznanego źródła. Wobec skarżącego organ wszczął z urzędu zarówno postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak i postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej za marzec 2015 r. z tytułu nabycia przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, tj. oleju napędowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w marcu 2015 r., opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za kontrolowany okres z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy ostateczną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami wymiarowymi w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie tego, że paliwa faktycznie nie było mogły ewentualnie odnosić się do postępowania dot. określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe i możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości spraw. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z 21.07.2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Podkreślić należy, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu, w istocie zmierzały do zakwestionowania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym. Skarga strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2015 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1032/18. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., tj. zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (W.Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją reguł tych nie naruszono. W ocenie Sądu organ podatkowy, zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za marzec 2015 r. od [...]litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia w kwocie [...] zł, przyjmując, że opłata paliwowa jest konsekwencją wymiaru podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.