III SA/Gl 1047/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu od czynności kontroli podatkowej postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić uiszczony wpis w kwocie 100 zł (słownie: sto złotych). Pismem z dnia [...] r. J.K. złożyła na podstawie art. 84c ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (T.J. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn.zm)sprzeciw na czynności kontrolne powzięte na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] r. W uzasadnieniu wskazała, iż nie poinformowaną ją jakiemu to przestępstwu, przestępstwu skarbowemu, wykroczeniu lub wykroczeniu skarbowemu organ chce zapobiec poprzez brak zawiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. orzekł o niedopuszczalności sprzeciwu oraz o kontynuowaniu czynności kontrolnych, pouczając stronę o możliwości wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie. Zażaleniem z dnia [...] r. strona zaskarżyła powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nadto nie przeprowadzono kontroli we wcześniej uzgodnionym terminie nie informując o przyczynie takiego zachowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazano, że w informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia [...] r. powołano art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który mówi, że nie zawiadamia się kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia oraz nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzającego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, a to zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. dalej O.p. Odwołano się również do treści art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który nie dopuszcza wniesienia sprzeciwu, gdy organ prowadzi kontrolę powołując się na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy. Organ odwoławczy wskazał również na dyspozycję art. 216 O.p., który dopuszcza możliwość złożenia zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania, gdy ustawa tak stanowi. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że sprzeciw nie był dopuszczalny, a w konsekwencji nie przysługiwało na nie zażalenie. W skardze z dnia [...] r. skarżąca J.K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 214 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne pouczenie podatnika o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oraz naruszenie przepisów art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na ograniczeniu informacji o przyczynie braku powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jedynie do zacytowania przepisów. Organ nie poinformował, o tym że kontrola ma być przeprowadzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w J. i uznał dowolnie, że brak zawiadomienia o kontroli ma przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie względnie o jej odrzucenie, podtrzymując swe stanowisko, odwołując się do uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13 oraz sanując błędne pouczenie organu pierwszej instancji orzekło niedopuszczalności zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i w związku z tym podlegała odrzuceniu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Właściwością rzeczową sądu administracyjnego objęte są przede wszystkim sprawy określone w art. 3 § 2 powołanej wyżej ustawy z wyłączeniem spraw wymienionych w art. 5. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2). A contrario kontrolą taką, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, nie są w związku z treści powołanego wyżej przepisu objęte postanowienia, które są wydawane poza postępowaniem administracyjnym. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym stwierdzono niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. orzekające o niedopuszczalności sprzeciwu oraz o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Pojawiające się w orzecznictwie sądów wątpliwości interpretacyjne co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, a także na inne akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 3/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tezą zawartą w tej uchwale, na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wprawdzie uchwała ta expressis verbis dotyczy rozstrzygnięcia określonego jako odmowa rozpatrzenia sprzeciwu, jednakże szerokie uzasadnienie uchwały wskazuje na to, że stanowisko w niej przyjęte można odnieść do wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu kontrolnym, których przedmiotem jest sprzeciw wniesiony na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z motywów, które legły u podstaw stanowiska przyjętego w uchwale zwrócić trzeba uwagę na stwierdzenie, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ rozdział 5 zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie należało podzielić stanowisko przedstawione w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2013 r. Należy podkreślić, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów NSA nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy, zaś uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis ( A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Należy podkreślić, iż działania organów podatkowych objęte zaskarżonymi postanowieniami nie będą wyłączone spod sądowoadministracyjnej ich kontroli, gdyż w przypadku wydania decyzji stronie przysługuje odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje natomiast na rozstrzygnięcia wydawane w postępowaniu kontrolnym, w tym odnoszące się do sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Są to bowiem czynności, które sprowadzają się do ustalenia stanu faktycznego i nie są prowadzone w ramach postępowania administracyjnego lecz odrębnie uregulowanego postępowania kontrolnego. Podsumowując, należy stwierdzić, że rozpoznawana sprawa dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu wobec ograniczenia się w informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej do zacytowania jedynie przepisów, a to art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odbywa się w ramach postępowania administracyjnego i dlatego wydane rozstrzygnięcie nie może stanowić przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. Skarga, jako niedopuszczalna podlegała w tych okolicznościach odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.