III SA/Gl 1052/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym Organu I instancji, wydanym w stosunku do M. M. (zwanej dalej Dłużniczką, Stroną lub Skarżącą) określono jej kwotę długu celnego. Stało się tak, ponieważ we wspomnianej decyzji, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego postanowił zaksięgować kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł. oraz wezwać Dłużniczkę do uiszczenia tej kwoty nie później niż w terminie 10 dni od doręczenia jej decyzji. Decyzje organów obydwu instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] stycznia 2015 r. J. P. [...] (agencja celna), działający jako przedstawiciel bezpośredni Skarżącej, posiadając pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, dokonał wpisu do rejestru towaru, który został następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r. w pozycjach od 1 do 7, z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. Dla towaru przywiezionego z H., w poz. 4 zgłoszenia celnego zadeklarowano opis towaru: punkt dostępowy, urządzenie do transmisji danych infrastruktury - [...] szt.; kod CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90) ze stawką celną dla krajów trzecich 0%; kwota cła 0 PLN. W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, ówczesny organ celny I instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził weryfikacji zgłoszenia celnego, ani nie dokonał oględzin towaru. Dlatego przyjęto dane zadeklarowane przez zgłaszającego w złożonym zgłoszeniu. Tym samym towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Po zwolnieniu towarów, z urzędu została przeprowadzona kontrola zgłoszenia celnego Strony. Jej przedmiotem była klasyfikacja taryfowa i wartość celna towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w zestawieniu z danymi zawartymi w dokumentacji handlowej, księgowej i magazynowej. W oparciu o dokumenty przedłożone przez Skarżącą, w tym: zgłoszenia celne od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wraz z załącznikami, dokumentację zdjęciową, wyjaśnienia kontrolowanego przedsiębiorcy, zespół kontrolny dokonał wówczas sprawdzenia rodzaju i klasyfikacji towarowej importowanych wyrobów w okresie objętym kontrolą. W jej wyniku, na podstawie przepisów zawartych we Wspólnej Taryfie Celnej oraz posiłkując się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, organ celny zakwestionował Dłużniczce, m.in. poprawność klasyfikacji taryfowej niektórych towarów. Po przeanalizowaniu dokumentacji, kontrolujący wskazali, że przedmiotem importu były specjalne anteny użytkowe, montowane na masztach stanowiących stacje bazowe, które umożliwiają dostęp do Internetu / sieci lokalnej (pozycja 4 zgłoszenia celnego). Pismem z [...] r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, powiadomił Stronę o dokonanych ustaleniach w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów ujętych w poz. 4 zgłoszenia celnego oraz wyznaczył jej 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w sprawie. W odpowiedzi Skarżąca przedstawiła swoje zapatrywanie – sformułowała szereg zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów proceduralnych oraz wniosła o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków, przesłuchania Strony, powołania biegłego i przeprowadzenia oględzin towaru. Po przeprowadzeniu postępowania oraz po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. folderów urządzeń wraz ze specyfikacjami, Organ I instancji wydał decyzję, w której dla towaru ujętego w poz. 4 zgłoszenia celnego określił kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł. oraz wezwał do zapłaty tej kwoty. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego uznał, że towar opisany w zgłoszeniu celnym, w poz. 4 jako punkty dostępu do transmisji danych infrastruktury, został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8517 69 90 (kodu Taric 8517 69 90 90). Organ I instancji ustalił, że: - w poz. 4 przedmiotem zgłoszenia celnego były w rzeczywistości anteny ocechowane symbolem wskazanym w jego decyzji, które należało przyporządkować do kodu CN 8517 70 19 (kod Taric 8517 70 19 90). Obejmuje on aparaty telefoniczne, włączając telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych; pozostałą aparaturę do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inną niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528; - części; - anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich; - pozostałe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 3,6%. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ I instancji powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, przedstawił zasady klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej, w tym na regułę 1 oraz regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczoną w części I obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto, wskazał on również na uwagę 2 do sekcji XVI Wspólnej taryfy Celnej określającej klasyfikację części. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego powołał się też na komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), przedstawiając różnice w towarach klasyfikowanych w ramach pozycji 8517. Wreszcie, zauważył on, że Strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dysponowała wiążącymi informacjami taryfowymi (WIT), wydanymi na jej wniosek, dla towarów w postaci samych anten ([...]), w których jako prawidłową klasyfikację dla tego rodzaju towaru wskazano kod Taric 8517 70 19 90. Organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania. Zastrzeżenia dotyczące przestrzegania zarówno przepisów proceduralnych, jak i materialnych uznał on za niezasadne. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Dłużniczkę, argumentując, że okoliczności, których ustaleniu miałyby one służyć, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. We wniesionym przez siebie odwołaniu, Dłużniczka zarzuciła decyzji nieostatecznej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne dokonanie klasyfikacji taryfowej towarów oraz brak zastosowania reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 290, z 31.10.2013 r.). Dodatkowo, wytknęła ona rozstrzygnięciu Organu I instancji obrazę art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1880), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na obciążeniu Strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę pomimo braku ku temu jakichkolwiek przesłanek. Z kolei, odnosząc się do kwestii proceduralnych, Skarżąca zarzuciła decyzji nieostatecznej naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 165b, art. 282b, art. 290, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art.199, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201 ze zm.- zwanej dalej O.p.). Strona zwróciła się też o przeprowadzenie wskazanych przez siebie dowodów oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji korzystnej dla Dłużniczki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaś w przypadku uwzględnienia art. 165b O.p., o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, podzielił on stanowisko Organu I instancji co do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Uzasadniając zaś swoje zapatrywanie, Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny. Stało się tak, ponieważ w zaskarżonej decyzji zostały przedstawione i wyjaśnione przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie. Jednocześnie, w decyzji ostatecznej dokonano oceny zebranego materiału dowodowego, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W przekonaniu Organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym faktur przyporządkowanych do zgłoszenia celnego wskazuje, że jego przedmiotem, ujętym w poz. 4 wspomnianego dokumentu były specjalne anteny, służące do budowy aplikacji mostkujących PtP, wydajnych stacji bazowych, które umożliwiają z kolei dostęp do internetu/sieci lokalnej (5GHz [...] oraz 5GHz [...]). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się też z zarzutami naruszenia reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zamieszczonych we Wspólnej Taryfie Celnej. W tym zakresie wskazał on, że pierwszeństwo ma reguła 1 stanowiąca, iż towary należy klasyfikować zgodnie brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji i działów. Dlatego właśnie powołał się on na uwagę 2 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, określającej zasady klasyfikacji części. Zdaniem Organu II instancji, analiza faktur przyporządkowanych do zgłoszenia celnego wskazywała, że w poszczególnych pozycjach tych dokumentów zostały ujęte specjalne anteny, a osobno punkty dostępu do sieci lokalnej i internetu czy routery (o różnych nazwach handlowych i numerach modelowych) oraz inne produkty, np. zasilacze, aparaty telefoniczne, kable, akcesoria montażowe, kamery cyfrowe. Produkty te nie zostały pogrupowane w kompletne punkty dostępu do internetu, a ich ilość pozostawała bez jakiegokolwiek wzajemnego związku. Mając natomiast na uwadze oznaczenia modelowe wskazane na fakturach wystawionych przez eksportera oraz zestawiając oznaczenia, nazwy produktów, a także opis i charakterystykę poszczególnych asortymentów na wydrukach specyfikacji zawierających opis i dane techniczne produktów w formacie pdf ze strony internetowej Skarżącej (www.[...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w sprawie prawidłowo dokonano oceny zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie, Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty w zakresie skorzystania ze strony internetowej www.[...], do której Dłużniczka skierowała kontrolujących podczas kontroli. Jak zauważono, w interesie Strony nie leży podawanie nieprawdziwych informacji adresowanych do kupujących. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak było powodów aby uznać za nieprawdziwe bądź nierzetelne, informacje umieszczone na stronie internetowej Skarżącej. Organ II instancji wskazał również, że w dniu dokonywania zgłoszenia celnego Strona dysponowała wiążącymi informacjami przyporządkowanych do zgłoszenia celnego i taryfowymi (WIT), wydanymi na jej wniosek. Porównując zaś dane dotyczące produktów objętych wiążącymi informacjami taryfowymi, tj. anten do urządzeń stanowiących stacje bazowe, które umożliwiają dostęp do internetu/sieci, należało stwierdzić, że importowane towary będące przedmiotem sporu klasyfikacyjnego pełniły te same funkcje, co towary objęte wspomnianymi wiążącymi informacjami taryfowymi (były do nich podobne). Z kolei, nawiązując do tezy o naruszeniu art. 165b § 1 O.p., Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że z mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 167), przepisu tego nie stosuje się do postępowania w sprawach celnych, a ponadto, czynności podejmowane w trakcie kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego nie były realizowane w ramach kontroli podatkowej. Dodatkowo, podkreślono, że prawo celne powinno być jednolicie stosowane na obszarze całej Unii Europejskiej, a to wyklucza odwoływanie się do art. 165b § 1 O.p. w sprawie w przedmiocie długu celnego. Wreszcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do podniesionego w odwołaniu, zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Czyniąc to, przedstawił on przesłanki zastosowania tego przepisu oraz wskazał, że Strona nie wykazała zaistnienia okoliczności, o których mowa we wspomnianej regulacji prawnej, które nie były wynikiem jej zaniedbania. Konstrukcja art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest bowiem taka, że powinnością udowodnienia okoliczności zwalniających od zapłaty odsetek obciążony jest dłużnik celny. W ocenie Organu odwoławczego, także postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i dowodów nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny. Wyjaśniono również, dlaczego nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe Strony. Czyniąc to, powołano się na ekonomikę postępowania administracyjnego i dążenie do nieprzeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczność, która została już wykazana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dłużniczka zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 O.p.: • poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, szczególnie z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez Stronę, prowadzące do niezasadnego zakwestionowania dokonanej przez Stronę klasyfikacji towarów do kodu Taric 8517 69 90 90 oraz nieustalenie przez Organ rodzaju sprowadzonego towaru, jego budowy, prawdziwej funkcji i przeznaczenia, a w szczególności jego zasadniczego charakteru; • poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego działania organu mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a polegający na: - pominięciu wszystkich zgłaszanych przez Stronę na etapie postępowania przed organem wniosków dowodowych, m.in. w postaci świadków legitymujących się wiadomościami fachowymi, wyjaśnień Skarżącej, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w sytuacji, gdy sam Organ, nie mając wiadomości specjalistycznych, w sposób nieuprawniony dokonuje w tym zakresie oceny, a zatem w sposób zupełnie dowolny i arbitralny stwierdza właściwości i charakter importowanego towaru, ograniczając się li tylko do analizy strony internetowej oraz WIT- ów z 2011 roku, podczas gdy strona internetowa nie może stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia decyzyjnego organów celnych, bowiem ma ona głównie charakter marketingowy i promocyjny, zaś posiadane przez Stronę WIT-y nie mogą stanowić bezpośredniego i kompletnego dowodu w sprawie; - niedokonania oględzin towaru, a w konsekwencji, wyciągnięcie błędnych wniosków i przypisanie nieprawidłowego kodu taryfikacyjnego, pomimo nieznajomości stanu oraz charakteru urządzenia; - wyciągnięciu błędnych wniosków z informacji znajdujących się na stronie internetowej - na skutek braku zestawienia tych informacji z wyjaśnieniami Strony, zeznaniami świadków oraz opinią biegłego; - dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów samodzielnie w oderwaniu od całokształtu stanu faktycznego i stanowiska Strony; - zastąpienie środka dowodowego w postaci przesłuchania Strony wyjaśnieniami składanymi przez kontrolowanego, podczas gdy wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku postępowania kontrolnego, które następnie są wykorzystywane przeciwko podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko podatnikowi, nie może stanowić źródła wiadomości o faktach, ze wszystkimi tego konsekwencjami; 2. art. 191 O.p., poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, m.in. poprzez błędne uznanie, że WIT-y wydane w 2011 roku dla towarów nieobjętych zgłoszeniem celnym skarżącej, mają bezpośrednie do nich odniesienie oraz że zachowują one względem tychże towarów aktualność, a także poprzez błędną ocenę treści ujętych na stronie internetowej skarżącej, która to ma walor wyłącznie marketingowy, nie zawiera zaś informacji o charakterze specjalistycznym, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a także w konsekwencji do błędnego przyjęcia przez Organ, iż przedmiotem importu były poszczególne anteny, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem importu były elementy składowe, które w zdecydowanym zakresie pozwalają na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępu, posiadające zasadnicze cechy urządzenia gotowego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego towaru, a tym samym brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji; 4. art. 165b § 1 in fine O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 roku Prawo celne w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r., poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania w związku z uprzednią kontrolą podatkową oraz wszczęcie i prowadzenie tego postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1001/2013 z 4 października 2013 r., zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do tego rozporządzenia, a także Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (MS), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że importowane przez Stronę towary, zgłoszone w pozycji 3 dokumentu SAD podlegają zaklasyfikowaniu do kodu TARIC 8517 70 19 90, dla którego stawka celna wynosi odpowiednio 3,6 %; przepisów części pierwszej, sekcji 1 lit. A ORINS reguła 2a w zw. z regułą 6 ORINS, poprzez jej niezastosowanie i dokonanie wadliwej klasyfikacji towaru do kodu Wspólnej Taryfy Celnej 8517 70 19 90, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru została dokonana przez Stronę w treści zgłoszenia celnego, bowiem Dłużniczka sprowadziła towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego. W oparciu o przedstawione zarzuty i argumenty, Skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji. Ponadto, wniosła ona o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje zapatrywanie, stwierdził on, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone dowodami zgromadzonymi w przeprowadzonym postępowaniu. Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy znajduje pełne odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały wyczerpująco wyjaśnione. Wniosek o oddalenie skargi został powtórzony w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. W dokumencie tym, wspomniany organ polemizował ponadto z tezą Dłużniczki, która artykułowała naruszenie art. 165b O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.302. 1 ze zm., zwanej dalej WKC), w przypadku powstania długu celnego, należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W myśl art. 20 ust. 3 lit. a) i b) WKC, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje: a) Towarową Nomenklaturę Scaloną; b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych; Dla celów prawnych klasyfikację taryfową przeprowadza się stosując postanowienia zwarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I Ogólnych reguł rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfu7 Celnej (Dz.Urz.UE.L.290.1 ze zm.). Zgodnie z treścią reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Według reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie z treścią Wspólnej Taryfy Celnej pozycja 8517 obejmuje: - aparaty telefoniczne włączając telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - pozostałą aparaturę do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa): - - stacje bazowe – kod 85176100 - - maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych włączając aparaty przełączające i routingowe – kod 85176200 - części – kod 851770: - - anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich: - - - anteny do radiotelefonów lub radiotelegrafów – kod 95177011 - - - anteny teleskopowe i prętowe do aparatury przenośnej lub nadającej się do zamontowania w pojazdach silnikowych – kod 85177015 - - - pozostałe – kod 85177019. Stosownie zaś do treści uwagi 2a) sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, z zastrzeżeniem uwagi 1 do sekcji XVI, uwagi 1 do działu 85 części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować w ten sposób, że części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach zaliczać do ich odpowiedniej pozycji. W przedmiotowej sprawie, kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa towarów objętych zgłoszeniem celnym. Jak wiadomo, w dokumencie tym Skarżąca przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary opisane w pozycji 4 jako punkt dostępowy, urządzenie do transmisji danych infrastruktury - [...] szt.; kod CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90) ze stawką celną dla krajów trzecich 0%; kwota cła 0 PLN. Z kolei, Organ I instancji, a w ślad za nim – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznali zadeklarowany kod za błędny, wskazując że zgłoszone towary winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8517 70 19 ( kod Taric 8536 70 19 90) ze stawką celną 3,6%. W ocenie Sądu, stanowisko organów administracji skarbowej jest prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary objęte zgłoszeniem celnym (jego poz. 3) są specjalnymi antenami, służącymi do budowy aplikacji mostkujących PtP, wydajnych stacji bazowych, które z kolei umożliwiają dostęp do Internetu / sieci lokalnej (5GHz [...] oraz 5GHz [...]). Okoliczność ta wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności ze strony internetowej firmy prowadzonej przez Skarżącą. W tym miejscu opisano każdy z produktów objętych zgłoszeniem celnym. Towary te były osobno oferowane do sprzedaży, a klienci mogą je oddzielnie nabywać, w zależności od swoich potrzeb, np. dla zbudowania kompletnych punktów dostępu do Internetu. Produkty wskazane w poz. 4 zgłoszenia celnego nie mogą być zatem uznane za wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, klasyfikowane jednak do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane, w rozumieniu reguły 2a ORINS. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wcześniej produkty, objęte poz. 4 zgłoszenia celnego były oferowane do sprzedaży w postaci, w jakiej zostały sprowadzone i służyły do budowy, wspólnie z innymi urządzeniami, kompletnych punktów dostępu do Internetu. Tym samym, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego wspomniane anteny nie były punktami dostępu do sieci lub też routerami wi-fi w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Należało je natomiast zakwalifikować jako elementy służące do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero w połączeniu z nimi możliwe było stworzenie stacji bazowej - punktu dostępu. Spostrzeżenie to koresponduje z obserwacją, jaka można poczynić, analizując faktury wystawione przez chińskiego dostawcę wyrobów ujętych w poz. 4 zgłoszenia celnego. W poszczególnych pozycjach tych dokumentów osobno zostały ujęte specjalne anteny, a osobno punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu czy też routery (o różnych nazwach handlowych i numerach modelowych) oraz inne produkty, jak np. zasilacze, aparaty telefoniczne, kable, akcesoria montażowe, kamery cyfrowe. Zagraniczny sprzedawca nie dokonał zatem grupowania sprzedawanych towarów w konkretne i kompletne punkty dostępu do Internetu. Jednocześnie, przez wzgląd na ilość sztuk sprowadzonego towaru, wyrobów nabytych przez Stronę nie sposób połączyć w punkty dostępu. Na prawidłowość klasyfikacji taryfowej organów administracji skarbowej wskazuje również treść czterech Wiążących Interpretacji Taryfowych z 28 marca 2011r. (tj. nr [...]). Należy zaznaczyć, że wymienione WIT-y zostały wydane na wniosek Strony i obejmują towary w postaci anten stanowiących stacje bazowe, które umożliwiają dostęp do Internetu/sieci. Sprowadzone towary, co do których klasyfikacji taryfowej toczył się spór pełnią zaś tę samą funkcję, co wyroby objęte wspomnianymi WIT-ami (różnica dotyczy jedynie parametrów technicznych). Występując o wydanie wspomnianych informacji, Skarżąca wnioskowała wówczas o zaklasyfikowanie opisanych przez siebie towarów do podpozycji 8517 61, obejmującej stacje bazowe. Jednakże właściwy w sprawie wiążącej informacji taryfowej organ, w decyzjach WIT wskazał jako prawidłową klasyfikację dla tego rodzaju towarów kod Taric 8517 70 19 90. Dodatkowo, dla rządzeń [...], Dłużniczka uzyskała odrębne wiążące informacje taryfowe o nr [...]. Obejmowały one towar opisany jako stacja bazowa - urządzenie radiowe, umożliwiające bezprzewodowy dostęp do Internetu/sieci lokalnej. Urządzenie wraz z anteną (antena nie jest objęta decyzją WIT) mocowane jest na maszcie tworząc stację bazową. W tych przypadkach klasyfikacja została ustalona według kodu Nomenklatury 8517 61 00 90, zgodnie z regułą 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mimo to w zgłoszeniu celnym dokonano błędnej klasyfikacji sprowadzonych towarów, deklarując nieprawidłowy kod ze stawką celną 0%. Konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji produktów objętych zgłoszeniem celnym było określenie niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego. Dług ten wyliczono przy przyjęciu stawki celnej dla pozycji 4 zgłoszenia celnego, w wysokości 3,6 % i wyniósł on [...] zł. Prawidłowość tego obliczenia nie była kwestionowana przez Skarżącą. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy administracji skarbowej błędnie ustaliły stan faktyczny i nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków legitymujących się wiadomościami fachowymi, o przesłuchanie strony, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz o przeprowadzenie dowodu z oględzin towarów. W ocenie Skarżącej, organy oparły się wyłącznie na treści strony internetowej firmy Strony, zaś jej zeznania zastąpiono wyjaśnieniami. Wbrew zarzutom skargi, należało stwierdzić, że organy administracji skarbowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i w dostateczny sposób ustaliły stan faktyczny. Niezasadny jest zarzut, że oparto się wyłącznie na treści strony internetowej firmy Skarżącej. Organy I i II instancji uwzględniły bowiem również szereg innych dowodów, a mianowicie WIT-y wydane na wniosek Dłużniczki, jej wyjaśnienia oraz złożone dokumenty. Zdaniem Sądu, dane ze strony internetowej miały istotne znaczenie w sprawie. Niewątpliwie, jest to dowód w sprawie i jako taki podlegał on ocenie organów obydwu instancji. Jednocześnie, ich stanowisko w tej kwestii mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ponadto, organy administracji skarbowej szczegółowo uzasadniły, dlaczego wspomniany dowód został uznany za wiarygodny i rzetelny. Ocena ta jest logiczna i przekonująca. W szczególności, trafnie podniesiono, że w interesie Skarżącej nie leżało wskazywanie potencjalnym klientom, na stronie internetowej nieprawdziwych danych dotyczących oferowanych produktów, w tym anten i innych części dla skompletowania stacji bazowych, czy punktów dostępu do internetu. Tym samym, zasadnie uznano więc za wiarygodne informacje zawarte przez Dłużniczkę na jej stronie internetowej, dotyczące oferowanych towarów (takich jak: opis produktu, jego zastosowanie, podstawowa charakterystyka, informacje dla użytkowników lub projektantów sieci). W związku z tym, skoro zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz do ustalenia stanu faktycznego, to w ocenie Sądu nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów wnioskowanych przez Stronę, tj. przesłuchiwania świadków i samej Strony, dopuszczania dowodu z opinii biegłego oraz przeprowadzania oględzin. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że w trakcie prowadzonego postępowania dowody oceniono w sposób wybiórczy i dowolny, a organy administracji skarbowej nie wypowiedziały się na temat właściwości technicznych sprowadzonych produktów. Zdaniem Sądu, ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne nie była wybiórcza i dowolna, lecz zgodna z prawidłami logiki i przekonująca. Skarżąca nie wykazała zresztą na czym polegała dowolność tej oceny. Odnośnie zaś kwestii właściwości technicznych towarów, to wynikają one z ich opisu i charakterystyki przedstawionej przez samą Dłużniczkę na stronie internetowej jej firmy. Wszystko to sprawie, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia zarówno zebrany materiał dowodowy, jak i jego ocenę prawną z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy celne błędnie zaklasyfikowały sprowadzone produkty do kodu 8517 70 19 90 WTC. W ocenie Strony, organy naruszyły Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, gdyż nie zastosowały reguły 2a ORINS, podczas gdy sprowadzone towary, aczkolwiek w stanie niezmontowanym, posiadały zasadnicze cechy urządzenia gotowego, a w myśl reguły 2a ORINS winny zostać zaliczone do kodu 8517 69 90 90 WTC. Jak już uprzednio podkreślono, Skarżąca błędnie zaklasyfikowała sprowadzone towary do wcześniej wskazanego kodu. Wyroby objęte kwestionowanym zgłoszeniem celnym, w istocie nie są bowiem punktami dostępowymi urządzeń do transmisji danych infrastruktury, lecz specjalnymi antenami. W związku z tym, winny być one klasyfikowane jako "części" (- - - pozostałe") do kodu 8517 70 19 90 WTC. Organy administracji skarbowej szczegółowo wyjaśniły, dlaczego klasyfikacja zadeklarowana przez Dłużniczkę jest nieprawidłowa oraz, dlaczego towary winny być zaliczone do kodu 8517 70 19 90 WTC. Rozważania te zostały oparte na obowiązujących przepisach, które szeroko omówiono w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiona argumentacja jest zaś logiczna i przekonująca. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy winny oprzeć się na regule 2a ORINS. Zgodnie z nią, wszelkie informacje o wyrobie, zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wskazano, że druga część reguły 2a stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zaś zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodności pakowania, obsługi lub transportu. Jak wynika z treści faktur, specjalne anteny zostały wymienione w osobnych pozycjach i nie zgrupowano ich w kompletne punkty dostępu do Internetu. Również ze strony internetowej firmy Skarżącej wynika, że sprowadzone produkty były oddzielnie oferowane do sprzedaży. Każdy nabywca mógł osobno nabywać każdy produkt w zależności od potrzeb, dla zbudowania kompletnych punktów dostępu do Internetu. Oznacza to, że produkty objęte kwestionowanym zgłoszeniem nie są kompletnymi lub gotowymi wyrobami tyle, że niezmontowanymi lub rozmontowanymi. Były one oferowane do sprzedaży w takiej postaci, w jakiej zostały sprowadzone i służyły jedynie do zbudowania, wspólnie z innymi urządzeniami, kompletnych punktów dostępu do Internetu. W myśl art. 214 ust.1 WKC, należności celne przywozowe są określane na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Oznacza to, że istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru. W niniejszej sprawie, na dzień zgłoszenia celnego, objęte nim towary były elementami służącymi do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero w połączeniu z nimi uzyskiwały właściwą funkcjonalność. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę szczegółowo wyjaśniono zaś, dlaczego w analizowanej sprawie nie może mieć zastosowania reguła 2a ORINS, a argumentacja ta zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Prawa celnego, organem celnym, stosownie do właściwości jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby administracji skarbowej, jako organ odwoławczy. Do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Nomenklatury Scalonej i wydawania decyzji uprawnione są zaś organy celne. Jednocześnie, w powołanych przepisach nie przewiduje się możliwości zastąpienia tych uprawnień przez opinię biegłych, czego domagała się Skarżąca. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 127/15). Nieuzasadniony jest zarzut skargi, naruszenia art. art. 165b § 1 in fine O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 roku Prawo celne w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r., poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania w związku z uprzednią kontrolą podatkową oraz wszczęcie i prowadzenie tego postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie z art. 165 b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Regulacji tej nie stosuje się w przypadkach wskazanych w art. 165 b § 2 i 3 O.p., jednakże wyjątki zawarte w tych przepisach nie dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Z tego względu, punktem odniesienia dla dalszych rozważań Sądu jest wyłącznie art. 165 b § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, postępowanie celne niewątpliwie zostało wszczęte po upływie terminu wskazanego w art. 165 b § 1 O.p. (powiadomienie Strony o zamiarze wydania decyzji na podstawie dokumentacji zgromadzonej podczas kontroli celnej jest datowane na [...] października 2017 r.). Nie oznacza to jednak, że Organ I instancji dopuścił się obrazy art. 165 b § 1 O.p., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej okoliczność tę zaaprobował. Dzieje się tak przez wzgląd na treść ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323), obowiązującej w chwili kontroli (pismo, w którym przekazany został Protokół z kontroli z [...] r., przeprowadzonej u Skarżącej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w C. wpłynęło do Urzędu Celnego w K. [...] lipca 2016 r., a więc kontrola miała miejsce jeszcze podczas istnienia poprzedniej struktury administracji celnej i podatkowej). Jak wynika z art. 30 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego, była w nim regulowana kontrola wykonywana przez Służbę Celną. W przepisach tych w sposób kompleksowy i odrębny w stosunku do postanowień zawartych w Ordynacji podatkowej ukształtowano zasady kontroli prowadzonej przez Służbę Celną. O tej autonomiczności świadczy w szczególności własny, niezależny od przepisów ogólnego prawa podatkowego, katalog obowiązków kontrolowanego (art. 34 ustawy o Służbie Celnej), odrębny sposób inicjowania kontroli (art. 36 ustawy o Służbie Celnej), czy skodyfikowane zasady zatrzymywania pojazdów i innych środków transportu (art. 46 ustawy o Służbie Celnej). Okolicznością przecinającą wszelkie wątpliwości co do charakteru kontroli prowadzonej na podstawie ustawy o Służbie Celnej jest zaś treść art. 52 wspomnianego aktu prawnego. Przewidziano w nim, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy (kontrola wykonywana przez Służbę Celną) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu, zaprezentowany kształt kontroli wykonywanej przez Służbę Celną jasno świadczy o tym, że jest ona procedurą odrębną w stosunku do kontroli podatkowej, sprawowanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przesądza o tym zarówno odrębność regulacji prawnej (własne unormowania dotyczące kontroli Służby Celnej), jak i odpowiednie posiłkowanie się przepisami Ordynacji podatkowej zawartymi w dziale IV tej ustawy, jedynie w przypadkach nieuregulowanych "we własny sposób" ustawie o Służbie Celnej. Nietrudno przy tym zauważyć, iż wspomniane odesłanie w jego zasadniczym zrębie dotyczy działu Ordynacji podatkowej poświęconemu postępowaniu podatkowemu, a nie kontroli podatkowej. (w dziale IV Ordynacji podatkowej reguluje się postępowanie podatkowe, zaś kontroli podatkowej poświecono dział VI tej ustawy). Z tych względów, wobec odrębności kontroli wykonywanej przez Służbę Celną w stosunku do kontroli podatkowej realizowanej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, w przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie nie znajdowała zastosowania dyspozycja art. 165 b § 1 O.p. W konsekwencji, wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze, nie doszło do naruszenia specyficznego terminu przedawnienia, ukształtowanego we wspomnianym przepisie Ordynacji podatkowej. Tym samym, Organ I instancji legalnie wszczął postępowanie celne w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w poz. 4 zgłoszenia celnego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).