III SA/Gl 1053/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekające o zaksięgowaniu retrospektywnie kwoty niedoboru cła w wysokości [...] zł, dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...], przyjętym w dniu [...] r. Adresatem decyzji był W. B. – "A". W jej podstawie prawnej powołano między innymi, przepisy art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 51, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 lit. a i c, art. 67, art. 78 ust. 2 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3 i art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 327 z 30 października 2004 r.). W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna "B" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzące z J. kamery cyfrowe stomatologiczne deklarując kod CN 8525 40 11 (kod Taric 8525 40 11 00) Wspólnej Taryfy Celnej. W tym samym dniu przedmiotowe zgłoszenie celne – jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów pod numerem [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając na podstawie art. 13 i art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dokonał kontroli tego zgłoszenia. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej organ celny pierwszej instancji wystąpił do strony o nadesłanie dokumentów obrazujących sposób działania stomatologicznych kamer cyfrowych objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Przesłane przez stronę dokumenty stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że stanowiące przedmiot importu kamery należało przyporządkować do kodu CN 8525 30 90 (kod Taric 8525 30 90 00) obejmującego pozostałe kamery telewizyjne – stawka celna erga omnes 4,9%. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej, a w szczególności reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), - rażące naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów z mocą wsteczną i złamania elementarnej zasady lex retro non agit w związku przywołaniem przepisów nieobowiązujących w chwili dokonywania obrotu towarowego, - rażące naruszenie art. 191, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie zaistniał spór klasyfikacyjny w obrębie tej samej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej (8525), przy którego rozwiązaniu należy odwołać się do reguły 6 ORINS. Reguła ta stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Powyższe oznacza, że reguły 1 do 5 dotyczą, z uwzględnieniem istniejących różnic, klasyfikacji na poziomie podpozycji do tej samej pozycji. Określenie "podpozycje na tym samym poziomie" oznacza poziom pierwszy dla podpozycji jednokreskowych lub poziom drugi dla podpozycji dwukreskowych. Dlatego, gdy rozważa się względne zalety dwóch lub więcej podpozycji jednokreskowych w ramach pojedynczej pozycji, np. w kontekście reguły 3(a), ich specyfika lub podobieństwo względem danego artykułu powinno być oceniane na podstawie brzmienia porównywalnych podpozycji jednokreskowych, jeśli po wybraniu najbardziej charakterystycznej podpozycji jednokreskowej podlega ona jeszcze dalszemu podziałowi, wtedy i tylko wtedy należy rozważyć teksty podpozycji dwukreskowych celem wyznaczenia, która z nich powinna zostać wybrana. W sprawie zachodzi konieczność porównania podpozycji na poziomie jednokreskowym. Podpozycja 8525 30 obejmuje kamery telewizyjne, a podpozycja 8525 40 kamery wideo ze stop klatką i pozostałe kamery wideo rejestrujące; kamery cyfrowe. Porównując podpozycje na tym samym poziomie (jednokreskowym) należy podkreślić, że podpozycja 8525 40 dotyczy zgdonie z jej treścią kamer wideo ze stop klatką i pozostałych kamer rejestrujących, a takimi kamerami nie są kamery stomatologiczne F5-L i EINSTEIN. Importowane kamery stomatologiczne mają charakter kamery telewizyjnej, tj. bez możliwości zapisu obrazu. W przypadku kamer stomatologicznych posiadających funkcje stop-klatki (F5-L i EINSTEIN) zatrzymany obraz ulega skasowaniu zaraz po odłączeniu od sieci, a zapis obrazu ze stop-klatki i ewentualna jego obróbka możliwe są jedynie w przypadku przekazania go do komputera, w przypadku posiadania odpowiedniego oprogramowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. kamery nie posiadają możliwości zarejestrowania wykonanej stop-klatki i w żadnym wypadku nie są to również kamery wideo, co podnosi strona w odwołaniu. Z definicji encyklopedycznych wynika, iż kamera video, to urządzenie nagrywające obraz i dźwięk na analogowy nośnik danych lub kamera cyfrowa – urządzenie rejestrujące obraz i dźwięk i zapisujące sygnał audiowizualny w postaci cyfrowej (ang. Digital Video Camcorder). Powyższe oznacza, że klasyfikacja importowanego towaru do wnioskowanej przez stronę podpozycji 8525 40 nie byłaby zgodna z treścią tej podpozycji, a dokonana przez organ pierwszej instancji jest zgodna z regułą 1 ORINS. Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie klasyfikacji podstawą do wydania decyzji były opublikowane przed datą dokonania zgłoszenia celnego rozporządzenia: - Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, - Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do do opisanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowane w języku polskim po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomagają jedynie organowi interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej i nie stanowiły podstawy do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu celnego w K. Unia Europejska stosuje w Taryfie Celnej Nomenklaturę Scaloną. Wspólnota jako unia celna i ekonomiczna, jak i każde z jej państw członkowskich oddzielnie, jest stroną Konwencji HS, a zatem na mocy art. 3 tej Konwencji, do poziomu 6 znaków musi zachodzić pełna zgodność Nomenklatury Scalonej z systemem Zharmonizowanym. Nomenklatura Scalona jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Sharmonizowanego, a w polskiej taryfie celnej Nomenklatura Scalona funkcjonowała od 1991 r. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że informacje zawarte w przeglądarce ISZTAR2 - wyjaśnienia do podpozycji 8525 30, na które powołuje się strona, są zgodne z tekstem opublikowanych w języku polskim z dniem 1 czerwca 2006 r. Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz strona dokonała błędnej wykładni tych wyjaśnień. Organ podkreślił, że dokonując klasyfikacji taryfowej spornych kamer miał na uwadze zasadę działania kamery stomatologicznej, a nie okoliczność, iż może być ona wykorzystana jako kamera w studiu telewizyjnym, czy do nadzoru ruchu drogowego, jak to podnosi strona, bowiem oczywiste jest, że stanowiące przedmiot importu kamery do takich celów nie będą wykorzystywane. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego brak podstaw do retrospektywnego zaksięgowania należności istnieje, gdy wystąpią przesłanki w postaci błędu organu celnego w pierwotnym zaksięgowaniu należności. Za błąd organu celnego uważa się nieprawidłowe zaksięgowanie kwoty należności prawnie należnych w wyniku działania organu celnego. Sytuacje, w których organ celny pełni role pasywną nie stanowią błędu, ponieważ organ w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Odnosząc to ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że nie może być mowy o błędzie organu celnego w określeniu należności, celnych w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem w tym dniu nie przeprowadzono weryfikacji zgłoszenie celnego co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Weryfikacja przedmiotowego zgłoszenia celnego polegała jedynie na rewizji celnej częściowej pod kątem posiadania przez towar oznaczeń "CE" oraz załączonych dokumentów poprzez poprawność wyliczeń należności. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się także naruszenia, wskazanych w odwołaniu, przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił: - naruszenia prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust. 3 Prawa celnego, w związku z naruszeniem postanowień załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87, przez błędne przyporządkowanie importowanego towaru do podpozycji 8525 30 90, - naruszenie reguły 1 ORINS w związku z art. 23 ust. 2 Prawa celnego, przez błędne zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8525 30 90, - naruszenie reguły 6 ORINS w związku z art. 23 ust. 2 Prawa celnego przez błędna klasyfikacje importowanego towaru, wskutek złamania zasady, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, - naruszenie art. 191, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, w ten sposób, że organ nie dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 220 ust. 2 lit. 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo istnienia wyraźnych przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności, - naruszenie art. 23 ust. 2 Prawa celnego, w ten sposób, że w zaistniałej sytuacji organ celny przeprowadzając kontrolę zobowiązany był wydać decyzję, w której miał określić kwotę wynikającą z długu celnego – organ powinien nadać kod 9018 39, gdyż importowane kamery są urządzeniami specjalistycznymi, używanymi w stomatologii. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że funkcja stop-klatki jest rodzajem rejestracji obrazu, a zatem zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja była prawidłowa i zgodna z reguła 1 ORINS. Z uwagi na charakter importowanych kamer możliwa też była ich klasyfikacja do działu 90 - przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Najbardziej prawidłowa byłaby pozycja 9018, która zgodnie z notami wyjaśniającymi obejmuje szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości wypadków stosowane są tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów itd.) do celów diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń itd. Zgodnie z instrukcją obsługi stanowiące przedmiot importu kamery mogą być używane tylko w gabinecie stomatologicznym przez lekarza lub wykwalifikowany personel. Przed zwolnieniem towaru zgłoszenie celne było weryfikowane i nie kwestionowano deklarowanej klasyfikacji. W późniejszym okresie pięciokrotnie przyjęto zgłoszenia celne, w których dla identycznego towaru zadeklarowano kod CN 8525 40 11 i nie był on kwestionowany. W Urzędzie Celnym we W. dla identycznych kamer ustalono klasyfikację taką jak zadeklarowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, a w toku przeprowadzonej kontroli przez ten Urząd nie kwestionowano klasyfikacji przedmiotowych kamer. Organy celne przez ponad dwa lata, w odniesieniu do znacznej liczby przywozów, bez zastrzeżeń w zakresie klasyfikacji przyjmowały i weryfikowały zgłoszenia celne. Należy zatem przyjąć, że nawet gdyby prawidłowy był kod 8525 30 90, to wskutek błędu popełnionego przez organ celny należało odstąpić od zaksięgowania należności w prawidłowej wysokości ( por. w wyrokach ETS C-348, C-251/00 i C-250/91). Błąd popełniony przez organ celny nie mógł być wykryty przez stronę, gdyż terminologia Nomenklatury Scalonej, w odniesieniu do importowanych wyrobów nie jest przejrzysta. To, że organ w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie dysponował pełną dokumentacją, nie zmienia faktu, że błąd popełniono. Jeżeli urząd przyjmuje, że błędu nie było, to zaprzecza sam sobie, gdyż przyznaje, że prawidłowe było zaklasyfikowanie kamer do kodu 8525 40 11. Natomiast jeżeli błędu nie było, to powstaje pytanie dlaczego wszczęto postępowanie i zmieniono decyzję, kwalifikując towar do kodu 8525 30 90. Gdyby organ nie popełnił błędu strona prawdopodobnie zaprzestałaby importu kamer. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że zasadniczą funkcją importowanych kamer jest przetworzenie obrazu na sygnał wizyjny, ponieważ nie posiadają one żadnych elementów do rejestracji obrazu, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Proponowana przez stronę klasyfikacja do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej jest niemożliwa, bowiem zgodnie z uwagą 1 h do tego działu nie obejmuje kamer objętych pozycja 8525. Klasyfikacja dokonana przez organ celny jest zgodna z Notami w przeglądarce ISZTAR2, lecz strona powołując się na nie błędnie je interpretuje. W sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a zatem nie można było odstąpić od retrospektywnego zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 23 ust. 2 Prawa celnego, bowiem decyzja, o której mowa w tym przepisie wydawana jest przed zwolnieniem towaru. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej dodał, że powołane w skardze wyroki ETS dotyczyły innego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie. Ponadto z bazy zgłoszeń celnych wynika, że strona w [...] r. roku dokonała zgłoszeń celnych dla towaru opisanego jako kamery stomatologiczne cyfrowe bez możliwości zapisu i zaklasyfikowała je do kodu 8525 80 19 90, obejmującego obecnie kamery telewizyjne (w 2007 r. nastąpiła zmiana w Nomenklaturze Scalonej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, iż zaskarżony akt może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż nie jest ona zasadna. Kwestią sporną rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych przez stronę skarżącą kamer stosowanych w stomatologii. W zgłoszeniu celnym dla tych kamer zadeklarowano kod CN 8525 40 11. Natomiast organy celne uznały, że prawidłowym kodem CN to 8525 30 90. W ocenie składu orzekającego przyjęta przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Podkreślenia wymaga, że przyjęta przez organ celny klasyfikacja dokonana została na podstawie dokumentów dostarczonych przez stronę skarżącą dopiero po zwolnieniu towarów. Na podstawie tych dokumentów (akta administracyjne karty nr od [...] do [...]) organy celne ustaliły, że stanowiące przedmiot importu kamery, stosowane w stomatologii, nie posiadają możliwości zapisu obrazu, przy czym kamery typu F5L i EINSTEIN posiadały funkcję stop-klatki. Funkcja ta oznacza możliwość zapamiętywania obrazów, przy czym po odłączeniu kamery od źródła zasilanie następuje automatyczne wykasowanie zapamiętywanych obrazów. Brak możliwości zapisu obrazu, w ocenie Sądu, w pełni uzasadniał przyporządkowanie spornych kamer do kodu CN 8525 30 90. O takiej klasyfikacji zadecydowała zasada działania kamer – zgodna z zasadą działania kamer telewizyjnych. Przetwarzają one bowiem obraz na sygnał wizyjny, przy czym same kamery nie mają możliwości zapisu obrazu. Ustalona przez organ celny klasyfikacja zgodna jest przy tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (szerzej str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Wskazana przez stronę skarżącą podpozycja 8525 40 nie może być uznana za prawidłową, co wprost wynika z opisu tej podpozycji – "kamery wideo ze stop-klatką i pozostałe kamery wideo; kamery cyfrowe". Wyposażenie kamery tylko w funkcję stop klatki nie jest zatem wystarczające do przyporządkowania do tej podpozycji. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi wskazujące na naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak i reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Także proponowana przez stronę klasyfikacja do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej jest niemożliwa, bowiem zgodnie z uwagą 1 h do tego działu nie obejmuje on towarów objętych pozycja 8525. Za całkowicie bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 23 ust. 2 Prawa celnego, bowiem przepis ten ma zastosowanie w przypadku wydania decyzji przed zwolnieniem towaru, a nie tak jak w rozpatrywanej sprawie po zwolnieniu towarów. Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z przepisu art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Podkreślić należy, że jest to uprawnienie tych organów, a nie obowiązek. Organy celne mogą zatem, po przyjęciu zgłoszenia celnego, odstąpić od jego weryfikacji, przeprowadzić weryfikację w zakresie całkowitym lub tak jak to miało w rozpatrywanej dokonać jego weryfikacji w zakresie częściowym. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD, który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany (art. 62 WKC) . Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Zgłoszenie celne należy więc uznać za oświadczenia woli skarżącej co do m.in. procedury celnej, kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Podkreślić należy, że przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru . Zgodnie bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC, jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Wszystkie zarzuty skarżącej pod adresem organu celnego dotyczące braku reakcji z jego strony w odniesieniu do zadeklarowanego kodu CN dla importowanych kamer, są więc oczywiście bezzasadne. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola takiego przyjętego zgłoszenia celnego, która wiąże się z określonymi skutkami dla zgłaszającego (w tym przypadku dla importera). Kontrola taka może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury (art. 68 WKC), lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy (kontrola postimportowa - art. 78 ust. 2 WKC). W rozpatrywanej sprawie organ celny skorzystał w ograniczonym zakresie z uprawnień wynikających z art. 68 WKC. Dokonał jedynie jego weryfikacji w zakresie: rewizji częściowej, sprawdzenia oznaczenia "CE" i weryfikację załączonych dokumentów przez sprawdzenie poprawności wyliczenia należności przywozowych (vide: zapis na odwrocie karty [...] formularza SAD – akta administracyjne karta nr [...]). Podkreślenia wymaga, że zgłoszenie nie zostało poddane weryfikacji w zakresie prawidłowości zadeklarowanej w nim klasyfikacji taryfowej. Nie może być zatem zasadne twierdzenie, że organy celne uznały za prawidłową klasyfikację zdeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu, jak i to, że tolerowały taką samą klasyfikację w późniejszych zgłoszeniach. Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że organ celny na podstawie art. 23 ust. 2 Prawa celnego zobowiązany był wydać decyzję, po przeprowadzonej częściowej weryfikacji jak to miało w rozpatrywanej sprawie, o wysokości kwoty wynikającej z długu celnego lub o nadaniu towarom właściwego przeznaczenia celnego. Po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury uprawnienie do dokonania zmiany zadeklarowanego kodu CN w ramach kontroli zgłoszenia celnego, przysługuje organom celnym na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art. 78 § 3 WKC stanowi, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W sprawie poddanej kontroli Sądu na skutek wniesionej skargi, Naczelnik Urzędu Celnego w K., realizując uprawnienia organów celnych wynikające z art. 78 WKC, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN, dla towarów ujętych w poz. 1, wszczął postępowanie i zakończył je decyzją, w której importowane kamery przyporządkował do kodu CN 8525 30 90, a konsekwencji postanowił zaksięgować retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł. (w zgłoszeniu [...] zł) i wezwał importera do zapłaty tej kwoty. Trzeba też dodać, że powiadomienie zgłaszającego (importera) o retrospektywnym zarejestrowaniu należności celnych, co do zasady nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 221 ust. 1 WKC). Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że organ celny, co do zasady, ma trzy lata od przyjęcia zgłoszenia celnego na przeprowadzenie weryfikacji zgłoszenia celnego i wydanie w tym czasie decyzji określającej dług celny w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. To zaś oznacza, że podniesiony w skardze zarzut upływ ponad dwóch lat od przyjęcia zgłoszenia celnego do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Nie zasługuję również na akceptację twierdzenie strony skarżącej, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. 2, które uzasadniałyby odstąpienie organu od retrospektywnego zaksięgowania prawnie należnej kwoty cła. Przepis ten stanowi, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. A zatem przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to: a. pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, b. brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu), c. działanie dłużnika w dobrej wierze, d. przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Europejskie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie "Hewlett Packard France" (ETS sygn. 250/91) za błąd właściwych organów celnych uznał sytuację, w której organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem taryfy celnej, podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją taryfy powinno było ujawnić pomyłkę. Mimo zatem pasywnego działania organów celnych, ograniczonego do przyjęcia zgłoszeń celnych, ETS uznał, że mamy do czynienia w tym wypadku z aktywnym błędem w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Podobnie w sprawie "Foto-Frost" (ETS 314/85 ) uznano, że przyjęcie bez jakichkolwiek protestów zgłoszenia celnego zawierającego wszelkie niezbędne dane powinno wystarczyć do stwierdzenia błędu przez organ celny. ETS w wyroku (C-4999/03P) stwierdził, że właściwe organy celne nie dokonują retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC), jeżeli spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, brak żądania uiszczenia należności celnych przywozowych musi wynikać z błędu właściwego organu. Po drugie, musi być błąd, który nie mógł zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika. Po trzecie, deklaracja celna musiała być zgodna ze wszystkimi przepisami obowiązującymi w tym przedmiocie. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie w sposób przypisać organom celnym tego, że popełniły błąd przyjmując zgłoszenie celne z nieprawidłowo zadeklarowanym kodem CN. Po pierwsze jak już wyżej zasygnalizowano zgłoszenie celne, po jego przyjęciu, a przed zwolnieniem towaru, nie było poddane weryfikacji w zakresie prawidłowości zadeklarowanego kodu CN, do czego organ celny był uprawniony. Po drugie w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (karta nr [...] formularza SAD – pole [...]) importowany towar opisany był w sposób bardzo ogólny "cyfrowe kamery stomatologiczne", co nie wykluczało przyporządkowania tego towaru do kodu CN 8525 40 11. Po trzecie do zgłoszenia celnego nie dołączono takich dokumentów, które zawierałyby opis działania spornych kamer. Dokumenty takie strona skarżąca dostarczyła dopiero na wezwanie organu celnego, ale już po zwolnieniu towaru. W tych okolicznościach nie można zasadnie twierdzić, że organ celny popełnił błąd lub tolerował nieprawidłową klasyfikację w przyjętych zgłoszeniach celnych. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowanie, które w głównej mierze oparte zostały na założeniu, że organ celny dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ celny zebrał w sposób wszechstronny materiał dowodowy i poddał go ocenie nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Na koniec należy dodać, że Sąd nie może poddać ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w powołanych w skardze decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego we W., bowiem wykraczałoby to poza granice rozpatrywanej sprawy i stanowiłoby naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postepowaniu przed sadami administracyjnymi. W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.