III SA/Gl 1056/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia należności pieniężnej) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami ) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 157 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami, dalej w skrócie ustawa egzekucyjna), po rozpatrzeniu zażalenia, wniesionego przez A. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w sprawie odmowy uchylenia zabezpieczenia należności pieniężnej w kwocie [...] zł objętej zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika A. K., w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił A. K. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] i od [...] do [...] r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowych w wysokości [...] zł, orzekając zarazem o zabezpieczeniu tych zobowiązań. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia, a w dniu następnym nadał mu klauzulę o przyjęciu do wykonania i doręczył zarządzenie podatnikowi. Dalej organ odwoławczy wskazał składniki majątku ruchomego i nieruchomego podatnika, które zostały zabezpieczone. W dniu [...] r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji w sprawie zabezpieczenia podatku od towarów i usług, składając jednocześnie wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 23 ustawy egzekucyjnej. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 159 § 2 ustawy egzekucyjnej, przedłużył termin zabezpieczenia należności pieniężnej, objętej zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] r. do dnia [...] r. Postanowienie to wydane zostało na wniosek wierzyciela, w którym podniósł, że niezakończono czynności dowodowych warunkujących wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Na postanowienie to strona nie wniosła zażalenia. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo A. K., w którym stwierdził, że po zapoznaniu się z treścią postanowienia z dnia [...] r. wnosi o uchylenie zabezpieczenia. W uzasadnieniu tego wniosku odwołał się do przepisu art. 159 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej zarzucając, że w postanowieniu tym nie wskazano uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Dodatkowo powołał się na przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, po czym wywiódł, że twierdzenie o złej sytuacji majątkowej podatnika oparte zostało przede wszystkim na ocenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast podane przez organ podatkowy przyczyny dokonania zabezpieczenia są bardzo ogólne i nie pozwalają na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], powołując się na art. 159 § 1 i § 1a ustawy egzekucyjnej, odmówił uchylenia zabezpieczenia należności pieniężnej objętej zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] r. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na wniosek wierzyciela umotywowany niezakończeniem postępowania podatkowego, przedłużony został termin – do [...] r. - zabezpieczenia należności pieniężnej, objętej zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] r. To zaś oznacza, że na obecnym etapie postępowania zabezpieczającego brak jest przesłanek do uchylenia zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej. W zażaleniu na to postanowienie podatnik ponowił argumentację zaprezentowaną we wniosku o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. Zaakcentował przy tym, że zabezpieczenie na majątku podatnika powoduje brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik posiada mienie, z którego mogłoby być prowadzone ewentualne postępowanie egzekucyjne, a zatem dokonane zabezpieczenie jest niewspółmierne i niecelowe. Zwrócił także uwagę, że pozostaje w związku małżeńskim, a zatem zabezpieczenie winno być dokonane na majątku wspólnym. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, odwołując się do treści przepisu art. 159 § 1 i § 2ustawy egzekucyjnej, który powołany został również w zażaleniu, stwierdził, że wynika z niego w sposób oczywisty kiedy organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie. W tej sprawie trzymiesięczny upływ terminu zabezpieczenia dokonanego w dniu [...] r. nastąpił w dniu [...] r., jednak przed tą datą –[...] r. - przedłużono termin zabezpieczenia do[...] r. Natomiast strona nie składając zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia pozbawiła się możliwości kwestionowania tego rozstrzygnięcia. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podnoszona w zażaleniu argumentacja, podważająca zasadność i przesłanki dokonanego zabezpieczenia nie może być uwzględniona przy rozpatrywaniu istnienia przesłanek do uchylenia zabezpieczenia. Wskazał przy tym, iż żądanie zobowiązanego uchylenia zabezpieczenia w trybie art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej ma charakter formalnoprawny i organ egzekucyjny rozpoznając zgłoszone żądanie nie bada innych kwestii, poza przesłankami wskazanymi w tym przepisie. Na koniec organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za omawiany okres, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] r. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik A. K. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 159 § 1 i § 3 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, że skoro skarżący nie zaskarżył postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...], to pozbawił się tym samym możliwości kwestionowania zasadności rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia zabezpieczenia, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podniesiono, że: - nie wskazano na uzasadnione przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, - podane przez organ przyczyny zabezpieczenia są bardzo ogólne i w żadnym razie nie pozwalają na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - nie można twierdzić, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ponieważ nie posiada żadnego długu publicznoprawnego, - w praktyce przyjmuje się , że podstawą zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania obowiązku, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo wynikające z całokształtu okoliczności - z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim, w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku obawy wyzbywania się majątku, uzasadnionej wcześniejszymi praktykami tego podmiotu, - zgodnie z literaturą przedmiotu nieuiszczanie należności często jest efektem sporu co do tego, czy są one należne i nie wynika ani z baraku majątku, ani ze złej woli zobowiązanego, - dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika powoduje niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego, - skoro podatnik posiada mienie, do którego mogłoby być kierowane ewentualne postępowanie egzekucyjne, zabezpieczenie nie tylko należy ocenić jako niewspółmierne, ale niecelowe, - nieprawidłowo organ przyjmuje, że brak ze strony podatnika zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia pozbawia go możliwości kwestionowania zasadności tego rozstrzygnięcia, - zajęcie rachunków bankowych powoduje utratę płynności finansowej, skarżący obawia się zatem, że doprowadzi to zaprzestania działalności gospodarczej i utraty źródła utrzymania jego oraz jego rodziny, - zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące wadliwością rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Podkreślił, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa uchylenia zabezpieczenia należności pieniężnej objętej zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] r. Kwestie zasadności oraz przesłanek dokonanego zabezpieczenia nie były przedmiotem analizy dokonanej w trybie art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej. Dla zbadania tych okoliczności przewidziane były odrębne tryby, tj. odwołanie od decyzji zabezpieczającej lub zarzuty na wszczęcie postępowania egzekucyjnego ( art. 33 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej). Natomiast w kwestii naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, lecz przepisy ustawy egzekucyjnej, a w nieuregulowanych w niej kwestiach przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Na wstępie należy przypomnieć, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku. Podstawą dokonania zabezpieczenia w te sprawie była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którą określono w prawidłowej wysokości przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące [...] r. oraz rozstrzygnięto o dokonaniu zabezpieczenia tych zobowiązań oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Od decyzji o zabezpieczeniu, tak jak od każdej innej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, służy odwołanie (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej) rozpoznawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zarzuty dotyczące decyzji o zabezpieczeniu mogą i powinny być zgłaszane w tym postępowaniu, co trafnie zauważył organ odwoławczy. W odwołaniu zatem od decyzji o zabezpieczeniu strona skarżącą powinna kwestionować, że organy źle oceniły sytuację majątkową skarżącego i błędnie uznały, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie dokonywane jest w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 155a § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia i na wniosek wierzyciela i wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że wniosek, o którym mowa w § 1 może również zgłosić organ kontroli skarbowej. Trzeba też dodać, że zgodnie z art. 166b ustawy egzekucyjnej, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d tej ustawy. To zaś oznacza, że podniesione w skardze zarzuty związane z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (zajęcie rachunku bankowego) powinno stanowić zarzut w sprawie prowadzenia zabezpieczenia – art. 33 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej. Powołany w skardze art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, że "organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym". Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, że "termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy". Całości dopełnia uprawnienie do złożenia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu, przewidziane w § 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powołując się na art. 159 § 2 ustawy egzekucyjnej, przedłużył termin zabezpieczenia do [...] r., przy czym wbrew twierdzeniom skargi w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podał przyczyny, które uniemożliwiły wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r. i zawierało prawidłowe pouczenie o przysługującym zażaleniu i terminie do jego wniesienia. Skoro skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia zażalenia, to za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż pozbawił się tym zaniechaniem możliwości kwestionowania tego rozstrzygnięcia, a także poddania go kontroli instancyjnej. Nie oznacza to jednak, że skarżący w ogóle nie mógł żądać uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia z dnia [...] r., w związku z wcześniejszą decyzją o zabezpieczeniu. Możliwość taką daje, powołany w zaskarżonym postanowieniu, przepis art. 157a, który stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Przytoczony przepis daje możliwość uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia zarówno z własnej inicjatywy organu, jak i na wniosek zobowiązanego. Jednak nie ustanawia on żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia zabezpieczenia, zatem wyłącznie od woli wierzyciela ustawodawca uzależnił podjęcie decyzji w tej kwestii. W realiach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odmowa uchylenia zabezpieczenia miała uzasadnione podstawy. Wierzyciel, a zarazem organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uchylenia zabezpieczenia, bowiem stwierdził, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej, z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w § 2 tego przepisu (przedłużenie terminu zabezpieczenia). Odnosząc się do zarzutów przepisów postępowa należy stwierdzić, że są one całkowicie bezzasadne. Umknęło bowiem uwadze pełnomocnikowi strony skarżącej, iż zgodnie z art. 18 ustawy egzekucyjnej jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że wydane przez organy podatkowe postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych nie naruszały prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.