III SA/Gl 1057/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika – "A" Sp. z o.o. w R. , przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wody - jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. w R. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wody. We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny: Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest między innymi prowadzenie targowiska miejskiego. W związku powyższym Spółka zawiera z najemcami umowy rezerwacji terenu, których przedmiotem jest niezabudowany grunt wraz z umieszczonymi tam przez najemcę pawilonami handlowymi (straganami). Czynsz z tytułu rezerwacji terenu płatny jest miesięcznie. Dodatkowo w § 7 umowy zawarto oświadczenie najemcy, że zapoznał się z Regulaminem Targowiska - Decyzją Prezesa "A" Sp. z o.o. w sprawie wysokości opłat obowiązujących na terenie targowiska. Ww. zarządzenie ustala stawki za korzystanie z obiektów i urządzeń zlokalizowanych na terenie targowiska m.in. stawki opłat za pobór wody z obiektów handlowych w wysokości 4,00 zł dziennie, przyłączenie obiektu handlowego do energii elektrycznej w wysokość 6,00 zł dziennie. Stawki te są stałe, ustalone za dzień postojowy niezależnie od faktycznej ilość zużycia wody czy prądu. Stawki opłat za korzystanie z energii i wody są opłatą dotyczącą wszystkich użytkowników targowiska niezależnie od tego, czy zawarli oni umowę rezerwacji terenu czy też nie. Innymi słowy, podmioty handlujące "jednorazowo" na targowisku mogą na tych samych zasadach i po tych samych stawkach skorzystać z wolnego przyłącza wody i prądu. Najemcy, z którymi zawarto umowy rezerwacji terenu mogą swobodnie korzystać z wynajmowanej powierzchni bez dodatkowych opłat (ponosząc jedynie koszt ustalonego w umowie czynszu) lub - wg uznania najemcy - dokonać przyłączenia swojego pawilonu do punktu poboru wody i energii. Za korzystanie z powyższego przyłącza najemca obciążany jest odpowiednią kwotą wynikającą z wyżej opisanego zarządzenia. Podmioty posiadające ważną umowę mogą dowolnie w danym dniu targowym korzystać z wody lub nie (i wówczas nie ponosić z tego tytułu opłaty), a mogą również - w razie potrzeby - zażyczyć sobie dwóch przyłączy i zostać obciążonym podwójną opłatą. Rozliczenia z najemcami następują miesięcznie na podstawie faktur VAT obejmujących czynsz oraz ewentualnie, dodatkowo opłaty za korzystanie z innych usług oferowanych przez Spółkę, w tym opłaty za wodę i energię. Dla usług najmu świadczonych na podstawie zawartych umów Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Natomiast dla usług, których kwoty opłaty określone są w Zarządzeniu Spółka stosuje stawkę odpowiednią dla rodzaju świadczonej usługi zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Dla poboru energii Spółka stosuje stawkę VAT 23%, natomiast dla dostawy wody 8%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% dla dostawy wody? Zdaniem wnioskodawcy, pobór wody z obiektów handlowych na terenie targowiska opodatkowany powinien być stawką VAT w wysokości 8%. Zgodnie z artykułem 146a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016r. stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%. W pozycji 141 załącznika wskazano usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0), do którego to grupowania zaliczają się świadczone przez Spółkę usługi poboru wody z obiektów handlowych na terenie targowiska. Zdaniem wnioskodawcy fakt, że usługi dostawy wody świadczone są dla podmiotów, z którymi zawarto umowy rezerwacji terenu (wynajem miejsca targowego) pozostaje bez wpływu na wysokość stawki dla usług dostawy wody. Wnioskodawca zaznacza, że stosowne umowy najmu obejmują tylko i wyłącznie kwotę czynszu, natomiast stawka opłaty za dostawę wody ustalona jest w Zarządzeniu Prezesa Zarządu ustalającego stawki za korzystanie z obiektów i urządzeń zlokalizowanych na terenie targowiska. Opłata za pobór wody jest całkowicie niezależna od umowy najmu i jest dodatkową usługą świadczoną tylko i wyłącznie podmiotom, które wyrażą chęć skorzystania z infrastruktury wodociągowej targowiska. Istotne jest, że stawki opłaty za korzystanie z wody są opłatą dotyczącą wszystkich użytkowników targowiska niezależnie od tego czy mają oni zawartą umowę rezerwacji terenu oraz to, że w razie potrzeby mogą oni skorzystać z dwóch przyłączy, co związane jest z obciążeniem ich podwójną opłatą. Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 740/10, uznał że wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę opłaty: za energię cieplną dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Takie samo stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny: - we Wrocławiu w wyroku z 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13, - w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/12, - w Szczecinie w wyroku z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/12, - w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2013 r., I SA/Kr 1204/12. W wydawanych orzeczeniach sądy podkreślają, że art. 670 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala to na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. We wspomnianym wyroku WSA w Szczecinie czytamy: "(...) Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "okołoczynszowe" stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej stronie umowie, jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności analizowanej tu ustawy VAT. Nie ma zatem przeszkód (...), aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a zatem odrębne wystawianie faktury za czynsz oraz odrębnie refaktury z tytułu odpłatności za media i innych dodatkowych świadczeń. Warunkiem jednak dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu." Powyższa kwestia była również rozpatrywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 czerwca 2009 r., C-572/07 (RLRE Tellmer Property) i w wyroku z 27 września 2012 r., C-392/11 (Filed Fisher Waterhouse LLP) Trybunał oceniał kwestię kompleksowości najmu usług sprzątania oraz najmu i dodatkowych opłat (ubezpieczenia, mediów, remontów, utrzymania czystości). Wg ETS w sytuacji, w której umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne - gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości. Tym samym, ETS opowiedział się za odrębnym fakturowaniem usług niezależnych od samego najmu. W związku z powyższym wnioskodawca wyraził pogląd, że świadczona przez niego usługa dostawy wody powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% jako świadczenie niezależne od czynszu, którego wysokość skalkulowana jest odrębnie od opłaty czynszowej wynikającej z umowy najmu. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 tej ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem, w oparciu o powołany wyżej przepis ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. Dalej organ zaznaczył, iż, strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli jest to usługa najmu nieruchomości handlowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. wodę), ponieważ podstawą opodatkowania podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W przypadku najmu nieruchomości użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanej nieruchomości użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media wchodzące w skład świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu, w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania- oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Na tej podstawie organ stwierdził, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usług najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w przypadku umów najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za dostawę wody, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Ponadto z punktu widzenia usługobiorców istotny jest zakup usług najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (odsprzedawane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), w którym rozstrzygnięto kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że najemcy nieruchomości nie zawierają bezpośrednich umów z dostawcą mediów (wody) oraz że to wnioskodawca obciąża najemców tytułem opłat za wodę, jeśli z niej korzystają. Skoro najemcy nie muszą, lecz mogą dokonać przyłączenia swojego pawilonu do punktu poboru wody, oznacza to, że w istocie woda (tytułem dostawy której najemcy uiszczają opłaty) jest niezbędna dla prawidłowego korzystania z tych nieruchomości handlowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Uwzględniając powyższe, organ wyraził pogląd, że wydatki za media (wodę), o których mowa we wniosku, nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży mediów (wody) czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów (wody) gdyby nie najmował nieruchomości. Zatem dostawa wody tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu i należy traktować ją jako element składowy usługi finalnej. Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki z tytułu kosztów dostawy wody dostarczanej do wynajmowanych nieruchomości (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą wody) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowym jest zastosowanie dla dostawy wody stawki VAT właściwej dla usługi zasadniczej (usługi najmu), tj. w przedmiotowej sprawie 23%. Końcowo podkreślił, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie wiążącej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił błędną wykładnię art. 29a ust.1 i 6 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że opłaty za wodę stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nie daje podstaw do uznania, że są one nierozerwalnie związane z usługą najmu i stanowią element świadczenia złożonego. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W związku ze stanowiskiem organu, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postepowania. Zarzucił, że narusza ona prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 29a ust.1 i 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że opłata za wodę stanowi wraz z czynszem podstawę opodatkowania z tytułu usługi najmu. Tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że koszty zużytej wody są nierozerwalnie związane z usługą najmu i stanowią element świadczenia złożonego, a nie świadczenie odrębne. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do przepisów Kc o najmie ustalenie przez strony tej umowy czy dodatkowe koszty będą rozliczane odrębnie czy stanowią składnik czynszu jest autonomiczną decyzją stron. Koszty mediów nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu, gdyż za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług mogą być uznane jedynie takie, które są konstytutywne dla danej usługi, a nie takie, które jej jedynie towarzyszą. W przypadku nieruchomości wynajmujący ma obowiązek zapewnić te usługi, które sa konieczne do korzystania z niej, tj. obowiązkowe przeglądy, usługi związane z ochrona przeciwpożarową i tylko te usługi stanowią element kompleksowej usługi najmu. Ponieważ zaś możliwe jest wynajęcie nieruchomości bez zapewnienia dostępu do wody, te usługa w zakres usługi kompleksowej już nie wchodzi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Stosownie do art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Powyższe regulacje stanowią implementację do przepisów krajowych uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Jej artykuł 73 stanowi bowiem, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast zgodnie z artykułem 78 wskazanej Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania zarówno na gruncie przepisów prawa krajowego, jak i unijnego powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca lub dostawca towarów otrzyma w zamian za usługę lub towar. Obejmuje ona opłatę za wszystkie elementy, które razem tworzą świadczenie sprzedającego. W odniesieniu do zakresu pojęcia świadczenia sprzedającego trzeba odróżniać przypadek prostego przeniesienia poniesionego kosztu na kontrahenta podatnika (refakturowanie) od sytuacji, w której podatnik (przy wykonywaniu usługi dla swojego klienta) nabywa usługi potrzebne mu do wykonania świadczenia. Jako przykład sytuacji drugiej w piśmiennictwie wskazuje się przypadek, gdy podatnik wykonujący usługę doradztwa dla swojego klienta ponosi koszty podróży i noclegów. Nie powinien on refakturować (odsprzedawać) tych usług, gdyż nie świadczy on dla klienta (przy pomocy osoby trzeciej) usługi transportowej czy też noclegowej, lecz są to jego (usługodawcy) koszty ponoszone przy wykonywaniu usługi podstawowej (doradztwa). Te koszty - nawet jeśli w umowie zastrzeżono ich odrębne rozliczenie - są częścią zapłaty za usługę doradztwa. Nie powinny być więc refakturowane, lecz powinny być opodatkowane w ramach podstawy opodatkowania dla usługi doradczej. Takie usługi nie są przedmiotem odsprzedaży (refakturowania), nie są one bowiem odsprzedawane. (Tak Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014r.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakres świadczeń wynajmującego wynikający z prowadzenia targowiska i udostępniania terenu osobom prowadzącym tam działalność gospodarczą może być różny w zależności od potrzeb najemców. I tak w sytuacji, gdy handlujący z racji profilu swej działalności, wymogów sanitarnych lub innych chce lub musi posiadać dostęp do wody, zapewnienie jej dostarczenia jest elementem koniecznym świadczenia składającego się na taką usługę, która w pełnym zakresie zaspokaja potrzeby korzystającego z nieruchomości. W sytuacji, gdy niektórzy spośród przedsiębiorców korzystających z terenu targowiska nie używają wody oznacza to, że z ich punktu widzenia świadczenie to nie jest konieczne dla realizacji ich umowy. Dlatego za zasadny uznał Sąd pogląd organu co do tego, że zapewnienie dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania usługi zasadniczej. W takim stanie faktycznym, zdaniem Sądu, dochodzi do świadczenia usługi o charakterze kompleksowym. W orzecznictwie wskazuje się warunki, których spełnienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego. Pierwszym warunkiem - jest dostarczanie przez podatnika jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego. Drugim warunkiem jest to, aby elementy składowe były ze sobą tak ściśle związane, aby były one nierozerwalne i tworzyły jedną całość. W orzecznictwie TSUE wskazano, że aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać między sobą w nierozerwalnym związku. Te świadczenia, nie dając się wyodrębnić, tworzą w efekcie jednorodną usługę (świadczenie). Tę nierozerwalność czy też ścisły związek opisuje się także, wskazując, iż rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby sztuczny charakter. A. Bartosiewicz w cytowanym już komentarzu wskazał, iż ów nierozerwalny związek pomiędzy świadczeniami składowymi należy oceniać przez pryzmat potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia). Należy więc ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Zatem decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależne usługi, a konkretną usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem Sądu – o czym była już mowa w poprzedniej części uzasadnienia – handlowcy korzystający z terenu targowiska nabywają jedno świadczenie w takim kształcie i o takiej treści, jaka jest konieczna do zaspokojenia ich potrzeb – zawierające lub niezawierające prawa do korzystania z wody. Za poglądem, że dostawa wody stanowi świadczenie wnioskodawcy służące prawidłowej realizacji zobowiązania z tytułu umowy najmu a wnoszona opłata uiszczana jest z tytułu korzystania z terenu targowiska, z którym związana jest dostawa wody przemawia także fakt, że korzystający z terenu nie wnoszą za wodę opłat według wskazań licznika, lecz ryczałtowo za każdy dzień korzystania z niej według stawki niezależnej od faktycznego kosztu. Oznacza to, że w takiej sytuacji nie następuje proste przeniesienie na korzystających z wody kosztu jej dostarczenia wnioskodawcy przez przedsiębiorstwo wodociągowe, lecz powiększenie kosztu najmu według przyjętego ryczałtu. W takim zaś przypadku stosownie do art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu głównemu. Tak więc na częścią składową opłaty za korzystnie z terenu jest także kwota opłaty za pobór wody, jeśli dany kontrahent wnioskodawcy z niej korzysta. Biorąc zaś pod uwagę, że usługą główną, dominującą jest najem terenu, właściwą jest stawka VAT przewidziana dla tej usługi, czyli 23% zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wad zaskarżonej interpretacji, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.