III SA/Gl 1074/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.L. – członka Zarządu Spółki Akcyjnej A z siedzibą w K. przy ul. [...] solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r., [...] i [...] r. oraz [...] i [...] r., [...], [...] r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami; jednocześnie umorzono postępowanie dot. wcześniejszego okresu tj. [...], [...]i [...] r.. jako bezprzedmiotowe. Powyższa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z uchyleniem w dniu [...] r. przez organ II instancji (decyzja nr [...]) poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. w tym przedmiocie. W motywach swego drugiego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J. S., z uwagi na to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej spółki, egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna, co stwierdzono w postanowieniu z dnia [...] r. o nr [...], a członkowie zarządu nie wystąpili do sądu o ogłoszenie upadłości, ani nie wskazali mienia z którego egzekucja jest możliwa. W odwołaniu zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów procesowych strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. J. S. podkreślił, że pomimo wskazania istnienia wierzytelności mogących zaspokoić zaległości podatkowe organ nie podjął żadnych czynności, aby zabezpieczyć i wyegzekwować majątek Spółki. Ograniczenie się wyłącznie do wysłania zawiadomienia do B S.A. w R. nie wypełnia tego obowiązku. Bezsporna wierzytelność wobec B. S.A. wynosi [...] zł oraz należne odsetki, co w znacznej mierze przekracza zobowiązania jakie Spółka C SA (obecna nazwa A S.A.) posiada wobec [...] Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów dotyczących tej wierzytelności od [...] r. Nadto w dniu [...] r. Spółka złożyła w Urzędzie wniosek o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, którego integralną częścią był wykaz wierzytelności przysługujących Spółce na ten dzień. Powołując się na wyroki Sądu Najwyższego zakwestionowano podjęcie przez organ wszelkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych i stwierdzono, że uznanie egzekucji za bezskuteczną było przedwczesne, a postępowanie dowodowe prowadzone z naruszeniem elementarnych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] r., gdyż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich częściowo powstała przed tą datą oraz w brzmieniu obowiązującym po [...] r. ([...] i [...] r.). W dalszej kolejności opisano stan faktyczny sprawy i przywołano treść art. 116 § 1 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie. Organ podkreślił, że w tym stanie prawnym nie było miernika skuteczności egzekucji, ale mowa była o bezskuteczności egzekucji, a ta okoliczność została potwierdzona postanowieniem z dnia [...] r. po uprzednim przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego do rachunku bankowego, do siedziby Spółki (z raportów z [...] r. oraz [...] i [...], [...] i [...] r. wynikało, że pomieszczenia są zamknięte, a Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem); zajęto wierzytelności w firmach T. G. i D S.A., które nie zostały uznane. Nie dokonano zajęcia w E S.A., ale kwota [...] zł nie stanowi zabezpieczenia należności Spółki Akcyjnej A z siedzibą w K. Dalej podkreślono, że możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, ale majątku pominiętego podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Strona jednak tej przesłanki nie wypełniła. Zajęcie bowiem wskazanego mienia i wierzytelności w Spółkach B S.A. w R. oraz w E S.A. w Z. okazało się niemożliwe. Pod adresem w R. B S.A. nie prowadzi już działalności, a adres ten został podany przez właściwy miejscowo urząd skarbowy. Natomiast wierzytelność w E S.A. w Z. jest niewspółmiernie niska w stosunku do zaległości. Podkreślono, że zgłoszenie wierzytelności na etapie postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowiło podstawy do prowadzenia egzekucji administracyjnej z tych wierzytelności. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone [...] r., co spowodowało z dniem [...] r. wznowienie postępowania egzekucyjnego. Powyższe okoliczności skłoniły organ odwoławczy do wniosku, że brak jest podstaw do uwolnienia J. S. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki Akcyjnej A z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za [...] r., [...] i [...] r. oraz [...] i [...] r. oraz [...] i [...] r. wraz z należnymi odsetkami. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się J. S. składając w dniu [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono brak podstaw do stwierdzenia, że istotnie wykazano bezskuteczność egzekucji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący podkreślił, że Izba Skarbowa potwierdziła istnienie majątku E S.A., ale uznała za niewspółmiernie niską jego wartość. Natomiast zobowiązania tej spółki były przeliczane na akcje w stosunku 1:8, a wartość spornej kaucji może wynosić ok. [...] zł. Podkreślił, że [...] r. został odwołany z funkcji prezesa Zarządu i do tego czasu kapitał akcyjny Spółki nie został opłacony przez akcjonariuszy w pełnej wysokości. Korzystając z prawa repliki pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podkreślił, ze konwersja dotyczy [...] sztuk akcji, które nie są notowane na giełdzie i ich spieniężenie nie jest możliwe. Nadto nieprawdą jest, ze ich wartość wynosi [...] zł, gdyż aktualne szacunki wskazują na kwotę [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia przesłanek prawnych, określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Op) regulującym podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia możliwe będzie rozstrzygnięcie zasadności obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej A z siedzibą w K. J. S. – będącego prezesem jej Zarządu. Przede wszystkim należy wskazać, że bezspornym w sprawie jest zaistnienie przesłanki pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu Spółki Akcyjnej A z siedzibą w K. w czasie powstania zobowiązania podatkowego w latach [...]–[...]. Jak wynika z oświadczenia złożonego na rozprawie został on odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu [...] r., co poddaje w wątpliwość ustalenia organu podatkowego w tym zakresie. W aktach sprawy ujawniono akt zawiązania Spółki z [...] r., wypis z rejestru handlowego z [...] r. i deklarację podatku VAT za [...] r. A SA podpisana przez A. W. Bezspornym jest, że J. S. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki A SA do [...] r., gdyż jako Prezes podpisał wniosek o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Dalej w aktach ujawniono notatkę Komisarza Skarbowego z [...] r. informującą o składzie Zarządu widniejącym w aktach rejestrowych oraz pismo z [...] r. – prośba o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za lata [...]-[...] podpisane przez J. S. jako prezesa A SA. Tym samym – zdaniem składu orzekającego Sądu materiał dowodowy zgromadzony na powyższą okoliczność w świetle oświadczenia złożonego przez skarżącego na rozprawie budzi wątpliwości, co do rzeczywistego czasokresu członkostwa J. S. w Zarządzie Spółki. W aktach sprawy brak aktualnego wypisu z rejestru RHB, jak również oświadczenia samego zainteresowanego czy innego dokumentu potwierdzającego te okoliczność (uchwała o odwołaniu, rezygnacja z funkcji). Niewskazana została także druga przesłanka – bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, gdyż jak wynika z materiału dowodowego przesłanego do Sądu wraz ze skargą postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. o uznaniu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych prowadzonych przeciwko Spółce za bezskuteczne zostało faktycznie poprzedzone licznymi czynnościami wyjaśniającymi, egzekucyjnymi. Miały one jednak miejsce począwszy od [...] r. do [...] r. , kiedy to [...] r. zawieszono to postępowanie w związku ze wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego przez w/w Spółkę i kontynuowane od [...] r. do [...] r., kiedy dokonano zajęcia wierzytelności w E. Nie mogła być ona uregulowana ze względu na możliwość zawarcia układu przez wierzyciela. W tym miejscu dniu [...] r. organ I instancji wydał swoją pierwotną decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na J. S. Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] Cywilny z [...] r., sygn. akt [...] sprawy egzekucyjne wierzycieli, w tym Skarbu Państwa –[...] Urząd Skarbowy w [...] przeciwko dłużnikowi A SA w K. o świadczenia pieniężne (...) w związku ze zbiegiem tych egzekucji do wierzytelności dłużnika z tytułu kaucji gwarancyjnej E SA (...) przekazano do dalszego prowadzenia egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Wskazać należy, że pismem z dnia [...] i [...] r. – zatem jeszcze przed pierwotnym rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym i przed postanowieniem o bezskuteczności egzekucji – skarżący wskazał na wierzytelności w Spółkach B S.A. w R. oraz w E S.A. w Z. Jednakże organ I instancji nie podjął żadnych czynności w tym zakresie. Ponieważ w aktach sprawy nie ujawniono kasacyjnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Sąd nie mógł poznać argumentacji uzasadniającej wydania tej decyzji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przed wydaniem kolejnej swojej decyzji z dnia [...] r. uzupełnił materiał dowodowy o bilans Spółki i opinie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za okres od [...] do [...] r., wezwał strony do przedstawienia dokumentów dot. wskazanych wierzytelności, zawiadomił o możliwości zapoznania się z aktami oraz wysłał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego do Spółki B S.A. w R., które wróciło z adnotacją adresat wyprowadził się. Nie dokonano także wnikliwej analizy zgromadzonych dokumentów. Z zapisów bilansu za rok [...] oraz jego audytu wynika, że "należne, lecz nie wniesione wkłady na poczet kapitału akcyjnego wynoszą [...] zł". Nie wyjaśniono czy akcjonariusze dokonali dopłat, a jeżeli tak to kiedy. J. S. oświadczył na rozprawie, że w [...] r. kapitał akcyjny nadal nie był opłacony w całości. Organ II instancji rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o podanie adresu Spółki B S.A. w R. oraz wyjaśnienie czy podmiot ten prowadzi działalność i składa deklaracje podatkowe nadto ustalał czy C SA składa deklaracje VAT-7 i czy nie została zlikwidowana. W odpowiedzi z dnia[...] r. organ podatkowy w R. podał informacje adresowe spółki B : R., ul. [...] oraz S., ul. [...]. Odnośnie deklaracji wskazano, że ostatnia deklaracja CIT-2 za [...] r. o wysokości osiągniętego dochodu została złożona [...] r., a VAT-7 dla podatku od towarów i usług [...] r.; podobnie PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy. W tym stanie wydana została zaskarżona do Sądu decyzja i zdaniem składu orzekającego rozstrzygniecie to było przedwczesne. Jak bowiem wykazano wyżej skarżący wskazywał znane mu wierzytelności mogące zaspokoić zaległości podatkowe już w [...] r., aby nie wskazywać [...] r. ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne. Organ I instancji pominął ustalenia w tym zakresie ograniczając się wyłącznie do wyżej wskazanych czynności. Dopiero organ odwoławczy próbując konwalidować stwierdzone uchybienia dowodowe wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Pominięto jednak zawnioskowanie do Krajowego Rejestru Sądowego o podanie aktualnych danych w/w podmiotu gospodarczego; zaniechano wystąpienie do Urzędu Skarbowego w [...], choć istniało prawdopodobieństwo, że Spółka tam mogła przenieść swoją działalność i siedzibę. Pominięto również wskazane wyżej ustalenia dotyczące Spółki A SA. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że to na stronie spoczywał obowiązek wskazania rzeczywiście istniejącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych – jako przesłanki eskulpującej od przeniesienia odpowiedzialności. Powyższe stanowisko byłoby prawidłowe gdyby podanie przez stronę spornych wierzytelności nastąpiło po zamknięciu postępowania egzekucyjnego i wydaniu postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Jednakże J. S. ponad pół roku wcześniej nim organ stwierdził powyższą bezskuteczność wskazywał na istnienie wierzytelności w Spółkach B S.A. w R. oraz w E S.A. w Z. (pismo z [...] r.). Dlatego też wobec takiej chronologii zdarzeń oraz obowiązków ciążących z mocy ustawa Ordynacja podatkowa na organie administracyjnym w toku prowadzonego postępowania podatkowego niemożliwym było uznanie słuszności przerzucenia na stronę ciężaru dowodu w zakresie eskulpacji od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Akcyjnej A z siedzibą w K. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.