III SA/Gl 1074/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.080 zł (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. , nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...] . Organ I instancji dokonał w niej wymiaru kary pieniężnej w kwocie [...] zł. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry D.D. oraz A.P.. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Na mocy decyzji z [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył karę pieniężną w kwocie [...] zł. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry D.D. (Skarżący w niniejszej sprawie) oraz A.P. (Uczestnik postępowania sądowoadministracyjnego). Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia były art. 13 § 1, art. 91, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749)., art. 2 ust. 3, art. 3, art. 4 ust.1 pkt 1lit. a, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 – ze zm.) oraz art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Uzasadniając swoją decyzję, organ pierwszej instancji powołał się na wyniki kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach, przeprowadzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K., w lokalu położonym w K., przy ul. [...]. Podczas tych czynności natrafiono na trzy automaty do gry, włączone i przygotowane do pracy. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, który potwierdził, że wspomniane automaty działają w oparciu o czynnik losowości i wypłacają wygrane pieniężne. W konsekwencji przyjęto, że uzasadniona jest konstatacja, iż wspomniane trzy urządzenia służą do gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Okolicznością istotną w sprawie jest również to, że Skarżący legitymujący się tytułem prawnym do lokalu położonego w K., przy ul. [...] okazał funkcjonariuszom celnym umowę dzierżawy zawartą [...] r., łączącą go z Uczestnikiem. Mocą tego porozumienia Skarżący był zobowiązany udostępnić Uczestnikowi w swoim lokalu 3 m² powierzchni pod instalację urządzeń do gry, a także zapewnić mu możliwość podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej oraz umożliwić udostępnienie urządzenia do używania gościom lokalu. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał od Uczestnika czynsz w wysokości [...] zł, powiększony o należny podatek od towarów i usług. Odwołując się do tych faktów kontrolujący przyjęli, że Uczestnik współpracując ze Skarżącym stworzyli warunki, które dały klientom lokalu możliwość uczestnictwa w grach hazardowych. Tym samym, urządzali oni gry na automatach poza kasynem gry. Do takiego wniosku doprowadziła funkcjonariuszy celnych językowa analiza słowa "urządzać", oparta na tekście Słownika języka polskiego. Zgodnie z nim, "urządzanie" oznacza "wyposażenie w odpowiednie sprzęty, zorganizowanie czegoś". W konsekwencji, wobec Skarżącego oraz Uczestnika wszczęto postępowanie w celu wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Opierając się na zgromadzonych dowodach przyjęto w szczególności, że automaty znalezione w lokalu były identyczne jak urządzenia legalnie eksploatowane przez podmioty legitymujące się stosownym zezwoleniem, ich działanie oparte było na elemencie losowym, wypłacały one wygrane pieniężne, zaś podmioty organizujące grę nie legitymowały się koncesją na organizowanie gry na automatach, a punkt w którym prowadzono gry nie był kasynem. W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżący oraz Uczestnik podlegają karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – jej wysokość wyniosła 12 000 zł. od każdego automatu. Wymierzając ją powołano się na art. 91 ustawy o grach hazardowych, odsyłający w zakresie kar pieniężnych do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ zaś w myśl art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, odwołano się do art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego i solidarnie obciążono karą Skarżącego oraz Uczestnika. W swoim odwołaniu datowanym na [...] r. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w sprawie. Tymczasem, w jego przekonaniu, art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako niezgodny z art. 1 pkt 11 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r., 98/34/WE nie może być stosowany przez organy władzy publicznej. Taki sam charakter ma art. 6 ust. 1 ustawy, a obydwa przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skarżący zarzucił ponadto organowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającej czy gry zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu ustawy. Dodatkowo, Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w odniesieniu do osób fizycznych , gdy tymczasem adresatami tego przepisu mogą być jedynie podmioty wskazane w art.. 6 ust. 4 ustawy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialności i spółki akcyjne. Na koniec, w odwołaniu podniesiono argument, że zaskarżona decyzja narusza zasady konstytucyjne dotyczące zakazu podwójnego karania sprawcy za ten sam czyn w postępowaniu karno – skarbowym i postępowaniu administracyjnym. W przekonaniu Skarżącego "przepisem technicznym" jest art. 14 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Potwierdza to bowiem brzmienie art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. W konsekwencji, przygotowując ograniczenie dla urządzania gier na automatach polegające na dopuszczeniu ich prowadzenia wyłącznie w kasynach gry, Polska była zobowiązana niezwłocznie przekazać Komisji projekt właściwych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 wspomnianej dyrektywy Państwa Członkowskie co do zasady niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Ponieważ do tego nie doszło, nie można stosować art. 14 ust. 1 oraz sprzężonego z nim normatywnie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Z kolei, w przekonaniu Skarżącego, naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych wyrażało się tym, że przyjęto, iż trzy urządzenia znalezione w jego lokalu położonym w K., przy ul. [...] były automatami do gry. Tymczasem, w myśl wspomnianego przepisu to Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych istotnie są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszej instancji, Skarżący odwołał się do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, stanowiącego, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie – zgodnie art. 6 ust. 4 tej samej ustawy, działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . Zestawienie obydwu tych regulacji prawnych doprowadziło Skarżącego do wniosku, że skoro gry w kasynach może urządzać (rzecz jasna - w oparciu o koncesję) wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a sankcją administracyjną skutkuje urządzanie gry na automatach poza kasynami gry, to on, jako osoba fizyczna nie może być obciążony wspomnianą karą administracyjną. Dzieje się tak, ponieważ – w przekonaniu Skarżącego – osoba fizyczna nie jest adresatem normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skarżący nie uzasadnił zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza zasady konstytucyjne dotyczące zakazu podwójnego karania sprawcy za ten sam czyn w postępowaniu karno – skarbowym i postępowaniu administracyjnym. Identyczne zarzuty jak Skarżący podniósł w swoim odwołaniu od zaskarżonej decyzji także Uczestnik. Pismo to, datowane na [...] r., wpłynęło do urzędu Celnego w K. [...] r. Na mocy decyzji z [...] r. , nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W swoim rozstrzygnięciu bardzo dużo miejsce poświęcił on wykazaniu, że gry urządzane w lokalu Skarżącego miały losowy charakter. Jako takie winny zaś być urządzane w kasynie gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, prowadzonym na podstawie stosownej koncesji. Podkreślono również to, że gry na automatach organizowano w celach komercyjnych – była to działalność nastawiona na zysk oraz przypomniano, iż urządzenia znalezione w lokalu Skarżącego wypłacały wygrane pieniężne. W przekonaniu organu odwoławczego urządzającym grę był zarówno Uczestnik, jak i Skarżący. Stało się tak, ponieważ urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest nie tylko właściciel automatów, ale i osoba stwarzająca odpowiednie warunki do urządzania (organizowania) gier na automatach, uzyskująca z tego tytułu korzyści materialne. Według Dyrektora Izby Celnej podmiotem takim – obok Uczestnika - był także Skarżący i dlatego zasadne jest nałożenie kary pieniężnej również na niego. Argumentację tę organ odwoławczy wsparł drobiazgową, językową analizą słowa "urządzać", opartą na Słowniku języka polskiego, Słowniku poprawnej polszczyzny oraz na publikacji pt. "Akademia Języka Polskiego PWN. Słownik Języka Polskiego". Organ zaznaczył ponadto, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie porusza się kwestii przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, dotyczącej wymierzania kary za urządzanie gier z naruszeniem prawa lecz zmiany, wydawania oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym tezy sformułowane przez Trybunał nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a TSUE nie przesądził o technicznym charakterze rozważanych przepisów, lecz jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Swoje przekonanie o obowiązywaniu kwestionowanych przez Skarżącego przepisów ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej w K. wsparł ponadto przytoczonymi przez siebie wyrokami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi istoty kar administracyjnych oraz wyborem orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Sądu Najwyższego, dotyczącego rozumienia technicznego charakteru przepisów, znaczenia notyfikacji planowanych zmian w zakresie takiej regulacji prawnej, a także ustalenia sądu właściwego do dokonywania wykładni przepisów prawa wewnętrznego państwa członkowskiego UE oraz relacji pomiędzy prawem unijnym a Konstytucją RP. W przekonaniu organu drugiej instancji, nie ma wątpliwości co do tego, że wszystkie przepisy ustawy o grach hazardowych obowiązują. Świadczy zaś o tym to, że w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z 2010 r. Nr 127, poz. 857, z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 134, poz. 779, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768 i 1717) są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Tym samym, nie było przeszkód w obciążeniu również Skarżącego sankcją za niezgodne z prawem urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy nie podzielił także przekonania Skarżącego co do naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Ustalenie charakteru gier urządzanych na automatach nie jest bowiem uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów ani opinii jednostki certyfikującej czy też opinii biegłego. To normy prawne ustawy o grach hazardowych wskazują zatem, jakie właściwości danej gry na automatach pozwalają zakwalifikować ją jako grę w rozumieniu przepisów i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Służy temu eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie przeprowadzane przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej. Z aprobatą organu drugiej instancji nie spotkał się ponadto zarzut sformułowany przez Skarżącego, naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w odniesieniu do osób fizycznych, gdy tymczasem adresatami tego przepisu mogą być jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialności i spółki akcyjne. Jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej, ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia możliwości nałożenia kary pieniężnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych od ewentualnej możliwości uzyskania zezwolenia lub koncesji. Karze wymierzanej na podstawie wspomnianego przepisu podlega natomiast każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy – zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Odnosząc się zaś do formułowanych przez Skarżącego wątpliwości co do dopuszczalności dwukrotnej kary za to samo zachowanie (wymierzanej na podstawie Kodeksu karnego skarbowego oraz ustawy o grach hazardowych), organ drugiej instancji nie dopatrzył się sprzeczności tego rozwiązania z prawem. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12 stwierdził on, iż dwukrotna sankcja stosowana w opisanej sytuacji nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności – proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zaprezentowane stanowiska, Skarżący oraz Dyrektor Izby Celnej podtrzymali – odpowiednio – w skardze oraz w odpowiedzi na nią. W swojej skardze z [...] r. Skarżący zarzucił decyzji ostateczne zarówno uchybienia procesowe, jak i obrazę przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie przepisów art. 181, 187 § 1, art. 191, wzw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, ich wybiórczą ocenę, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) naruszenie art. 200a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej pomimo tego, że w sprawie istniały wątpliwości w zakresie materiału dowodowego, które wymagały od organu odwoławczego aby wyjaśnił je poprzez sprecyzowanie argumentacji prawnej w toku rozprawy administracyjnej; 3) naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p poprzez nieuzyskanie przez organ pierwszej i drugiej instancji opinii biegłego na okoliczność charakteru i rodzaju urządzeń zainstalowanych na podnajętej powierzchni w lokalu u skarżącego, co doprowadziło do błędnych ustaleń obu organów co do charakteru urządzeń i gier na nich zainstalowanych; 4) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że istniały podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub umorzenia postępowania; 5) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu winna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący podnajął jedynie część powierzchni zewnętrznej firmie na skutek zawarcia umowy cywilnoprawnej i nie brał aktywnego udziału w zakresie eksploatacji urządzeń, jak również nie zawierał porozumienia biznesowego dotyczącego uzyskiwania przychodów z zainstalowanych przez zewnętrzną firmę urządzeń na podnajętej powierzchni, co wyklucza uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. 6) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier nazatrzymanym urządzeniu może naruszać przepisy tej ustawy i zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych, jak i prawnych; a przepis art. 6 ust. 1 ustawy ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt.2, ust. 2 pkt. Tym samym, Skarżący ponownie podważył fakt urządzania przez siebie gry na automatach, nie brał on bowiem aktywnego udziału w rozgrywaniu gier, a jego rola ograniczała się do wydzierżawienia powierzchni lokalu pod automaty. Z tego tytułu otrzymywał on stały czynsz, który nie był uzależniony od dokonywanych wypłat pieniężnych. Ponadto, Skarżący ponowił zarzut oparcia decyzji na technicznych przepisach ustawy, które nie obowiązują przez wzgląd na niedokonanie przez Polskę stosownej notyfikacji o planowanych zmianach regulacji prawnej. Obok tych dwóch argumentów podniesiono także zarzuty o charakterze czysto procesowym: dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę (pismo z [...] r.) Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołał on orzecznictwo potwierdzające legalność oraz prawidłowość wymierzania kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynami. Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, iż gry na automatach umieszczonych w lokalu Skarżącego miały charakter losowy, a Skarżący jako podmiot stwarzający odpowiednie warunki do urządzania (organizowania) gry na automatach i uzyskujący z tego tytułu korzyści materialne urządzał grę i dlatego podlegał karze pieniężnej. Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze, Dyrektor Izby Celnej przypomniał obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej wynikający z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślono właściwe prowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności honorowanie zasady swobodnej oceny dowodów. Podmiot ten zwrócił również uwagę na to, że organ nie ma obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony, a kwestionowanie ustaleń organu podatkowego skutkuje powinnością przedstawienia dowodów na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie z wszystkich względów w niej podniesionych. Należy także podkreślić, że wbrew temu, co przyjął Dyrektor Izby Celnej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tego rodzaju unormowanie jest charakterystyczne dla kontradyktoryjnego postępowania cywilnego i ma swoje potwierdzenie w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. W inkwizycyjnym postępowaniu podatkowym przyjęto natomiast inne pryncypium. Wynika ono z powoływanego zresztą przez Dyrektora Izby Celnej, art. 122 Ordynacji podatkowej. Jest nim zasada prawdy obiektywnej oznaczająca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, powinność ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym. Ma to swoje głębokie, aksjologiczne uzasadnienie – odmienny od stosowanego w procedurze cywilnej model ukształtowania procesowego stosunku podatkowoprawnego – inkwizycyjność, a nie kontradyktoryjność tej relacji prawnej jest spowodowana ingerencyjnością prawa podatkowego oraz względami ochrony podatnika jako słabszego niż organ podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Oczywiście, nałożenie przez ustawodawcę na organ podatkowy powinności ustalania prawdy obiektywnej nie oznacza, że w każdych okolicznościach jest on w stanie ustalić każdy fakt i dotrzeć do każdego istotnego dowodu. Ustawodawca nakłada jednak na organ podatkowy powinność dążenia do takiego efektu. Jeżeli, z obiektywnych przyczyn, istotna dla sprawy okoliczność nie mogła być zweryfikowana, ale organ podatkowy dążył do tego i dołożył należytej staranności w celu ustalenia prawdy materialnej, postępowanie dowodowe nie jest dotknięte wadą. Przez wzgląd na treść wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest zatem przyjmowanie przez organ podatkowy swego rodzaju "postawy baszy" i oczekiwanie, iż powinność wykazania okoliczności korzystnych dla strony postępowania podatkowego spoczywa na tym właśnie podmiocie. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że w przekonaniu Sądu organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie naruszyły dyrektywy wynikającej ze wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły prawdę obiektywną. Skarżący nie skorzystał zaś z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Trafne są natomiast argumenty organu odwoławczego podniesione w odpowiedzi na skargę, w reakcji na zarzut dokonania całkowicie dowolnej oceny dowodów i zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości działania organów podejmowane w postępowaniu, podczas gromadzenia dowodów. Trzeba mieć na względzie to, że organ prowadzący postępowanie normowane przepisami Ordynacji podatkowej powinien brać pod uwagę wszystkie zasady postępowania podatkowego przewidziane w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. Należy do nich nie tylko zasada legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy prawdy obiektywnej (art. 122 oraz jego konkretyzacja w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obok wymienionych wymogów prawidłowego postępowania podatkowego ustawodawca wskazał bowiem także inne zasady, w szczególności: szybkości i prostoty (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Rolą organu podatkowego jest zaś harmonijne przestrzeganie wszystkich przedstawionych pryncypiów. Jeżeli więc prawda obiektywna może być ustalona w prostszy, szybszy i ekonomicznie mniej kosztowny sposób, organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów, z którymi wiąże się dłuższe postępowanie oraz wyższe koszty jego prowadzenia. Należy zauważyć, że poza wyjątkami wynikającymi z przepisów szczególnego prawa podatkowego dowód z opinii biegłego nie jest w polskim postępowaniu podatkowym obligatoryjny. Nie jest więc generalnie tak, że w określonych sytuacjach organ podatkowy musi go przeprowadzić. Jeżeli podmiot ten dojdzie do wniosku, że prawda materialna może być ustalona w oparciu o inne środki dowodowe niż dowód z opinii biegłego, przestrzegając zasygnalizowanych wcześniej zasad postępowania podatkowego, może on w szczególności przeprowadzić eksperyment. W polskiej Ordynacji podatkowej nie obowiązuje bowiem wymóg dowodzenia określonych faktów wyłącznie w ściśle określony sposób (por. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i ukształtowana w nim zasada, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). Uwagi te należy także odnieść do sformułowanego przez Skarżącego zarzutu nieuwzględnienia przez organ drugiej instancji jego wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Zarówno Skarżący, jak i organ w swoim sporze skoncentrowali się na artykułowaniu problemu legalności regulacji prawnej polegającej na ograniczaniu dostępu do gier hazardowych poprzez kształtowanie wymogu ich prowadzenia w kasynach gry. W tym zakresie Skarżący podnosił brak notyfikacji nowej polskiej regulacji Komisji Europejskiej i – będącą tego konsekwencją nielegalność wspomnianego ograniczenia. Organ stał zaś na przeciwnym stanowisku i posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego artykułował zgodność polskiego unormowania z prawem. Pogląd ten należy zaakceptować – legalność ograniczeń w zakresie swobody organizowania gier hazardowych nie budzi wątpliwości i organ trafnie to zaakcentował wskazując również stosowne orzecznictwo. Ponadto, zapatrywanie prezentowane przez organ znajduje także potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.Jednoznacznie przesądzono w niej, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego trudno też mówić o jego dwukrotnym karaniu, jako że kara orzekana przez sąd na podstawie Kodeksu karnego skarbowego oraz sankcja administracyjna pełnią różne funkcje. Odmienny jest też tryb oraz przesłanki ich nakładania. Sankcja administracyjna służy bowiem prewencji, a celem kary orzekanej przez sąd jest represja. Dodatkowo, sankcja administracyjna nakładana jest automatycznie – każdy przypadek zrealizowania określonego stanu faktycznego oznacza powinność jej nałożenia przez właściwy organ. Nie ma przy tym znaczenia świadomość, czy stan psychiczny sprawcy. Zupełnie inaczej jest w przypadku kary orzekanej na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. W tym przypadku nałożenie kary nie jest automatyczne. Sąd ocenia bowiem winę, stan psychiczny, czy stopień społecznej szkodliwości czynu sprawcy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przymiotu tego nie miał natomiast Skarżący. Jak wynika z treści umowy łączącej go z Uczestnikiem był on zobowiązany wyłącznie do udostępnienia miejsca, na którym umieszczone zostaną automaty, do zapewnienia dostępu do instalacji elektrycznej oraz do umożliwienia udostępnienia urządzenia do używania gościom lokalu. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał od Uczestnika czynsz w wysokości [...] zł, powiększony o należny podatek od towarów i usług. Należność ta była więc stała ("zryczałtowana") i w żaden sposób nie zależała od rentowności przedsięwzięcia Uczestnika. Dodatkowo, jak ustalono podczas kontroli, wygrane były wypłacane przez sam automat i w tym celu nie była potrzebna aktywność Skarżącego. Zgodnie z umową, wykluczone było także dbanie przez Skarżącego o urządzenia znajdujące się w jego lokalu. O każdym przypadku uszkodzenia urządzenia albo ingerencji w nie Skarżący zobowiązany był bowiem zawiadamiać Uczestnika (por. § 7 umowy dzierżawy). Tylko Uczestnik lub upoważnione przez niego osoby władne były także wyjmować z urządzeń zgromadzone w nich środki pieniężne (por. § 8 umowy dzierżawy). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że rola Skarżącego wykraczała poza udostępnienie, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, miejsca do instalacji automatów do gry oraz umożliwienie przyłączenia tych urządzeń do sieci elektrycznej. Okoliczności te bezspornie wynikają ze wspomnianej umowy dzierżawy łączącej Skarżącego z Uczestnikiem. Organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie zgromadziły natomiast żadnych dowodów potwierdzających urządzanie przez Skarżącego gry na automatach. Przedstawione czynniki mają znaczenie, ponieważ przyjąć należy, iż samo oddanie innemu podmiotowi miejsca pod urządzenie, następujące na podstawie umowy cywilnoprawnej nie jest tożsame z urządzaniem gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2016 r., sygn. akt II SA/Sz 410/16). O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można zaś mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 431/16. Warunkiem przypisania odpowiedzialności wspomnianemu podmiotowi jest przy tym wykazanie przez organ podatkowy sygnalizowanej wcześniej, aktywnej postawy w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1902/15). Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz odnosząc je do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie nie sposób przyjąć, że Skarżący urządzał nielegalne gry na automatach. Ponad wszelką wątpliwość i trafnie organy wykazały, iż urządzenia znalezione w lokalu Skarżącego były automatami do gier losowych. Na uznanie zasługuje również ustalenie przez nie relacji prawnej łączącej Skarżącego z Uczestnikiem. Z całą mocą należy natomiast podkreślić, iż samo udostępnienie miejsca pod automaty do gry nie jest jeszcze tożsame z urządzaniem gry. Dowodów na taki przejaw aktywności Skarżącego organy natomiast nie przedstawiły. Zastrzeżenia Sądu co do zgodności z prawem wywołuje również solidarne obciążenie Skarżącego oraz Uczestnika karą pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organy uzasadniały ten element swojego rozstrzygnięcia brzmieniem art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz art. 91 Ordynacji podatkowej. W ich przekonaniu, wymienione przepisy dają podstawę do solidarnego obciążenia karą zarówno Skarżącego, jak i Uczestnika - przy zastosowaniu art. 366 Kodeksu cywilnego . Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Postępowanie mające na celu ustalenie sankcji za nielegalne urządzanie gier hazardowych niewątpliwie jest prowadzone w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Z art. 91 ustawy o grach hazardowych istotnie wynika bowiem, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 91 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Wbrew temu, co przyjęły organy obydwu instancji, przedstawiona regulacja prawna nie dała jednak podstaw do solidarnego obciążenia karą administracyjną Skarżącego oraz Uczestnika. W konsekwencji, również ta wada zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. (opaczne odwołanie się przez niego do instytucji solidarności oraz do Kodeksu cywilnego) doprowadziła do uchylenia całego wspomnianego rozstrzygnięcia. Przeciwko posiłkowaniu się art. 91 Ordynacji podatkowej oraz – w wyniku tego – przeciwko odwoływaniu się do art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego podczas ustalania odpowiedzialności administracyjnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych przemawia kilka argumentów, zarówno z zakresu teorii prawa, jak i opartych na analizie Ordynacji podatkowej oraz samego Kodeksu cywilnego. Należy zauważyć, że odpowiednie stosowanie przepisu oznacza wyrażony przez ustawodawcę nakaz posłużenia się analogią z ustawy jako sposobem stosowania prawa w wypadkach wskazanych przez przepis odsyłający. Należy przy tym podkreślić, że odpowiednie stosowanie oznacza respektowanie przez podmiot stosujący prawo reguł wyrażonych w przepisach stanowiących zakres odniesienia, tj. normujących dane zagadnienie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003, nr 12, poz. 40). W konsekwencji, efektem odpowiedniego stosowania nie zawsze jest przejmowanie całej regulacji, do której dokonywane jest odesłanie. Stosowanie przepisu może bowiem nastąpić w trzech formach, zależnych od tego w jakim stopniu przepis, do którego następuje odesłanie, z uwzględnieniem reguł w nim wyrażonych może być wykorzystany w odniesieniu do regulacji z której dokonywane jest odesłanie. Dlatego, konsekwencją odpowiedniego zastosowania może być zastosowanie wprost konkretnego przepisu, do którego się odsyła, jego zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami lub nawet odmowa zastosowania przepisu, którym – z woli ustawodawcy – podmiot stosujący się prawo powinien się posiłkować (por. R. Kmiecik, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003 nr 12 poz. 40). Jest ona uzasadniona przez wzgląd na różnice pomiędzy obydwiema regulacjami. Skutkują one faktyczną niemożnością "przeszczepienia" do regulacji, z której dokonywane jest odesłanie, unormowań, którymi w danej sytuacji, z woli ustawodawcy, należałoby się posiłkować. W przekonaniu Sądu w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, art. 91 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, do której stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu również w odniesieniu do kar administracyjnych nakładanych na podstawie art. 91 ustawy o grach hazardowych wymagałoby znalezienia analogii (podobieństwa) pomiędzy karą pieniężną wymierzaną w oparciu o wspomnianą ustawę, a zobowiązaniem podatkowym. To zaś nie wydaje się być możliwe. Pojęcie zobowiązania podatkowego zostało normatywnie zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest efektem urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego opisanego w treści ustawy podatkowej. W efekcie tego zachowania dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Następnie zaś, zaistniała, nieskonkretyzowana powinność podatkowa, w sposób określony w art. 21 Ordynacji podatkowej może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Zupełnie inna jest natomiast natura kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Nie jest ona, tak jak podatek, przejawem partycypacji Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego w korzyściach osiąganych przez określoną osobę z prowadzonej przez nią działalności. Nie może tak być, bo kara administracyjna ma służyć zniechęceniu do naruszania prawa (w przedmiotowej sprawie – do urządzania gier hazardowych). Jeśli jednak to odstraszenie nie okaże się skuteczne, efektem tego jest konieczność nałożenia kary pieniężnej na podmiot łamiący prawo. Państwo, stosując taką sankcję i egzekwując ją nie partycypuje zaś (tak, jak to ma miejsce w przypadku podatku) w korzyściach ekonomicznych z nielegalnej działalności. W ten sposób pozbawia ono natomiast sprawcę "owoców" jego nielegalnej działalności i, w odniesieniu do przyszłych zachowań sprawcy, oddziałuje ono na niego prewencyjnie. Trudno więc w kontekście kary pieniężnej nakładanej administracyjnie mówić o istnieniu stosunku zobowiązaniowego analogicznego do relacji zobowiązaniowej istniejącej w prawie podatkowym oraz – przez wzgląd na treść art. 91 Ordynacji podatkowej – w prawie cywilnym, uzasadniającej przenoszenie konstrukcji solidarności dłużników z Kodeksu cywilnego, poprzez Ordynację podatkową, na obszar kar nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Z mocy samego Kodeksu cywilnego, przez wzgląd na treść art. 1 tej ustawy regulacja zawarta w art. 366 Kodeksu cywilnego nie może zaś znaleźć zastosowania w odniesieniu do kar administracyjnych. Okoliczność tę, podobnie jak wcześniej sygnalizowane niewykazanie urządzania przez Skarżącego gier na automatach poza kasynem gry, powinien wziąć pod uwagę organ podczas dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej samej ustawy.