III SA/Gl 1089/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier i zakładów losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier) oddala skargę. Zaskarżonym tu rozstrzygnięciem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] cofającą rejestrację automatu do gier w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), art. 8, art. 23f ust. 2-4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. cofnął rejestrację automatu do gier [...] zarejestrowanego na wniosek spółki A. W odwołaniu strona podniosła, że żaden inny przepis niż art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie stanowi materialno prawnej podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto stwierdzono, że badanie automatu do gier wykonane przed [...] r. jest ważne, ponieważ jednostka badająca figurowała jeszcze na liście Ministerstwa Finansów. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek spółki A o zarejestrowanie automatu do gier [...], do którego dołączono opinię techniczną z [...] r. wydaną przez Zespół Laboratoriów Instytutu Elektroniki Laboratorium Badawcze i Wzorcujące w W. Naczelnik Urzędu Celnego w B. działający w trybie art. 23a ustawy o grach hazardowych i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych dokonał poświadczenia rejestracji wskazując numer automatu. To poświadczenie doręczono stronie [...] r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier zakończone wydaniem decyzji z [...]r. cofającej rejestrację. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił dalej: Zgodnie z art. 23a ustawy o grach hazardowych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odmowa rejestracji automatu lub urządzenia do gier następuje w drodze decyzji. Koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast według art. 23f tej ustawy: "1. Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 2. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 3. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. 4. Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji. 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier." Zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.11)) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei, art. 17 ustawy zmieniającej stanowi: Tracą moc art. 14, art. 15b ust. 1, 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych zachowane w mocy na podstawie art. 144 ustawy zmienianej w art. 1. Z tych przepisów wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7). Według art. 12 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Instytut Elektroniki w W. nie dochował warunku ustawowego, ponieważ nie przedłożył Ministrowi Finansów do dnia [...] r. wymaganych dokumentów. W związku z tym, upoważnienie udzielone na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wygasło z mocy prawa [...] r. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podanych przez Ministra Finansów do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra ma charakter jedynie informacyjny. Skoro upoważnienie Instytutu Elektroniki w W. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło z mocy prawa [...] r., to tym samym opinia z [...] r. została wydana bez upoważnienia Ministra Finansów i nie mogła być podstawą rejestracji spornego automatu na podstawie art. 23a ustawy o grach hazardowych i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Decyzję tę spółka A zaskarżyła do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z powodu: - naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie w sprawie przepisów prawa, które już nie obowiązywały; - naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeniesienie skutków zaniechań organu władzy publicznej na obywatela; - naruszenia art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie; - naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i 6, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje następujące stanowisko w tej sprawie: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) utraciła moc obowiązująca 1 stycznia 2010 r. z mocy art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Według art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 129 ust. 1 i 3 tej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis końcowy art. 144 ustawy o grach hazardowych stanowi, że traci moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Zgodnie z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Ta regulacja prawna oznacza, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) zachowało swoją moc prawną. Z dniem 10 kwietnia 2012 r. wskazane rozporządzenie utraciło moc w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń w związku z wejściem w życie rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz.312). Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.)) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Według § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Według § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia (po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.), badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych, między innymi wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze ( § 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 rozporządzenia). Zarówno badanie, jak i opinia techniczna powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Z kolei według § 10 ust. 1, 2 i 4 tego rozporządzenia, w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9 poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji traci ważność w przypadku określonym w § 14 ust. 5. Zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Stwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji jest ustaleniem faktycznym dokonywanym w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 tej ustawy. Specjalistyczne badania poprzedzającego rejestrację automatu oraz badania kontrolne wykonywane przez jednostkę badającą są czynnościami materialno technicznymi, które znajdują swoje odzwierciedlenie w sporządzonej przez jednostkę badającą opinii technicznej, która może być: opinią zawierającą pozytywny wynik badania automatu poprzedzający jego rejestrację; opinią zawierającą negatywny wynik badania automatu poprzedzający jego rejestrację; opinią zawierającą pozytywny wynik badania kontrolnego automatu; opinią zawierającą negatywny wynik badania kontrolnego automatu. Sposób i tryb przeprowadzenia tych badań jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów wskazanego rozporządzenia, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy rejestracji automatu żaden inny podmiot, oprócz jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie § 8 nie może wykonywać badań automatu. O tym, która jednostka badająca wykona owe badania decyduje Minister Finansów, który upoważnienia udziela, a nie naczelnik urzędu celnego prowadzący sprawę rejestracji automatu. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że do wniosku o rejestrację automatu strona nie dołączyła opinii technicznej, o jakiej mowa w § 9 rozporządzenia, ponieważ dokument o nazwie opinia techniczna z [...] r. sporządzony przez Zespół Laboratoriów Instytutu Elektroniki Laboratorium Badawcze i Wzorcujące w W. przez to, że został sporządzony przez podmiot nieuprawniony w rzeczywistości opinią nie był. Z tych faktów wynika, że czynność materialno techniczna w postaci poświadczenia rejestracji nie powinna była mieć miejsca z powodu braku opinii technicznej. W związku z tym, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uzyskał informację o braku opinii technicznej postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier, aby w trybie procesowym stwierdzić stan niezgodności stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji, o jakim mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a tym samym również stan wskazany w art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych – nie spełnianie przez zarejestrowany automat do gier warunków określonych w ustawie. Skoro jednym z warunków rejestracji automatu jest istnienie opinii technicznej dołączonej do wniosku, to brak takiej opinii jest równoznaczny z naruszeniem warunków rejestracji, zachodzi niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji; zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Należy podkreślić, że w sytuacji kiedy ten brak zostałby ujawniony już w chwili składania wniosku, to naczelnik urzędu celnego nie dokonałby rejestracji automatu do gier (§ 9 § 1 rozporządzenia) i nie dokonałby na wniosku poświadczenia rejestracji ze wskazaniem numeru rejestracji automatu do gier (§ 10 ust. 1 rozporządzenia). W takiej sytuacji, naczelnik urzędu celnego wydałby na podstawie art. 23a ust. 4 ustawy o grach hazardowych decyzję odmawiającą rejestracji automatu do gier, wcześniej do dnia [...] r. nie dokonanie rejestracji nastąpiłoby w trybie bezdecyzyjnym poprzez czynność materialno techniczną. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, skoro § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obowiązywał do dnia 9 kwietnia 2012 r. oraz skoro zaistniała przesłanka w tym przepisie wskazana, to Naczelnik Urzędu Celnego w B. miał obowiązek cofnięcia rejestracji automatu z powołaniem się na tę podstawę prawną. W podstawie prawnej decyzji nie wskazano jednak tego przepisu, jak również art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Inaczej rzecz się miała w dacie orzekania w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w K. [...] r., kiedy to wskazany przepis § 14 ust. 5 już nie obowiązywał w związku z wejściem w życie z dniem 10 kwietnia 2012 r. rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W nowym rozporządzeniu brak jest jednak odpowiednika § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W § 12 nowego rozporządzenia znajduje się jedynie odwołanie do instytucji cofnięcia rejestracji automatu. Obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r., dodany art. 23a ustawy o grach hazardowych brzmi: " 1. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. 2. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. 3. Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. 4. Odmowa rejestracji automatu lub urządzenia do gier następuje w drodze decyzji. 5. Koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry. 6. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. 7. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie." W pierwszej kolejności należy podkreślić, że te przepisy miały zastosowanie w rozpoznawanej tutaj sprawie, ponieważ strona skarżąca [...] r. złożyła wniosek o rejestrację automatu do gier. Naczelnik urzędu celnego zarejestrował automat do gier w błędnym przekonaniu, że spełnia on warunki określone w ustawie, które to przekonanie oparł na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, kiedy to faktycznie brak było takiej opinii. Należy stwierdzić, że skoro brak było opinii jednostki badającej, to tym samym automat do gier już od początku nie spełniał warunków określonych w ustawie. Prawnym potwierdzeniem, że automat do gier spełnia warunki określone w ustawie jest wydana przez jednostkę badającą opinia techniczna zawierająca pozytywny wynik badania automatu do gier. Zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Należy rozważyć, jaka jest relacja pomiędzy ustawowym zwrotem: "zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie" oraz zwrotem z rozporządzenia: "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji", ponieważ art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obowiązywały równolegle od 14 lipca 2011 r. do 9 kwietnia 2012 r. W ocenie Sądu, warunki rejestracji mieszczą się w szerszym pojęciu warunki określone w ustawie, a to oznacza, że stwierdzona niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji jest równoczesnym stwierdzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Chodzi tutaj o obiektywny stan rzeczy, który zaistniał już w chwili rejestracji automatu, jak również ten który powstał po rejestracji. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w K. winien był wskazać jako podstawę prawną decyzji ostatecznej art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, skoro 18 kwietnia 2012 r. innej podstawy prawnej cofnięcia rejestracji już nie było. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94). Nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej w decyzji i nie omówienie jej w uzasadnieniu prawnym stanowi uchybienie wymogom z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa – Decyzja zawiera: powołanie podstawy prawnej; uzasadnienie faktyczne i prawne. Uchybienie takie nie oznacza jednak, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, jeśli istnieje przepis, który przystaje do stanu faktycznego rozstrzygniętej sprawy. Takim przepisem dla organu odwoławczego był w tej sprawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, ponieważ niewątpliwy stan faktyczny sprawy powoduje, że ten przepis winien mieć zastosowanie jako prawno materialna podstawa decyzji ostatecznej. Skoro rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ podatkowy pierwszej instancji załatwia ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52), to ten sam model stosowania prawa ma miejsce w postępowaniu odwoławczym. Jeśli jeden z tych etapów - uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy nie jest obarczony wadą niekompletności, to organ odwoławczy ma obowiązek dokonania subsumcji faktu pod stosowaną normę prawną oraz wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej Nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej w decyzji i nie omówienie jej w uzasadnieniu prawnym nie jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawsze wtedy, kiedy załatwiona według czteroetapowego modelu stosowania prawa sprawa administracyjna została rozstrzygnięta zgodnie z normą materialnego prawa ustanowioną przepisem powszechnie obowiązującym, która przystaje do jej niewątpliwego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie takim rozstrzygnięciem było cofnięcie rejestracji automatu do gier, ponieważ zarejestrowany bezdecyzyjnie poprzez czynność materialno techniczną automat do gier nie spełniał warunków określonych w ustawie już w chwili jego rejestracji. Pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne, w szczególności zaś naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 6, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie (...). Skoro nie było sprawy administracyjnej w przedmiocie rejestracji automatu do gier zakończonej decyzją ostateczną, to brak jest wskazanej przesłanki ustawowej do wszczynania z urzędu postępowania wznowieniowego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.