III SA/Gl 1092/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...], określającą P.Z. przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "A" z siedzibą w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 4 969 cm3 na kwotę 19 112,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 3 oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 6,, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.). W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Naczelnik Urzędu Celnego w C., po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., decyzją z [...] r. określił wobec P.Z. prowadzącego działalność gospodarczą jako P.H.U. "A"z/s w C. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 4 969 cm3 na kwotę 19 112,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z fakturą z 1 czerwca 2011r. nabywcą pojazdu marki [...]o nr VIN [...] na terenie Czeskiej Republiki w firmie "B"s.r.o. w Ostrawie była firma P.H.U. "A"prowadzona przez P.Z.. W dniu 8 czerwca 2011 r. w Urzędzie Rejestracji Pojazdów w Heidelbergu ( Powiat Rhein- Neckar) pojazd ten został zarejestrowany tymczasowo, tj. do 7 lipca 2011r. na firmę ""B"". W dniu 12 lipca 2011 r. P.Z .sprzedał Spółce "C"Sp. z o.o. w C. samochód specjalny [...]nr VIN [...] na podstawie faktury nr [...]. Dowodem potwierdzającym, że wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego w sprawie samochodu dokonał P.Z.według organu podatkowego są zeznania K.M.- Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "C", przesłuchiwanego w dniach 31 maja 2012r. i 10 lutego 2014r. w charakterze świadka. Ze złożonych przez świadka w dniu 31 maja 2012r. zeznań wynika, że na podstawie umowy z 1 grudnia 2010 r. dokonał organizacji całego procesu związanego z zakupem samochodów, tj. negocjacji ceny, ustalenia warunków płatności, ustalenia terminu i sposobu odbioru pojazdów, itp. Zarówno dokumenty transakcyjne wystawione na terenie Niemiec, jak i zaplata za samochody została dokonana przez P.Z.. Świadek zeznał, że nie uczestniczył w transakcjach dokonanych na terenie Niemiec. Na potwierdzenie, że był właścicielem pojazdów w kraju członkowskim nie posiada żadnego dokumentu handlowego. Właścicielem samochodów stał się w kraju. Dokumenty transakcyjne zostały sporządzone w kraju po przemieszczeniu samochodów. Zapłata za samochody nastąpiła po wystawieniu faktur. Tak też transakcje zostały ujęte w dokumentach księgowych. Podczas ponownego przesłuchania w dniu 10 lutego 2014 r. świadek ten zeznał także, że zakup pojazdu został zaksięgowany w momencie wystawienia przez P.Z. dokumentu handlowego faktury sprzedaży samochodu na terenie kraju. Ten dokument stanowił również podstawę do rozliczenia transakcji z urzędem skarbowym. W trakcie dokonywania transakcji nie został wystawiony na firmę "C" żaden dokument handlowy na terenie Niemiec, własność samochodu zgodnie z umową powierniczą została przeniesiona w momencie spełnienia warunku zawieszającego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy w sprawie pojazd w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i zebrany materiał dowodowy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób ( wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów i jako taki należy klasyfikować do kodu CN 8703, tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a P.Z.prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A", poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i stal się podatnikiem podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona reprezentowana przez pełnomocnika adw. A.K., w dniu 10 kwietnia 2014 r. wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na treść decyzji, polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu przez organ pierwszej instancji: a) istoty umowy powierniczej przeniesienia własności pojazdu z dnia 1 grudnia 2010r.oraz zgodnego zamiaru stron, b) rzeczywistego momentu zbycia własności pojazdu przez P.Z., c) daty ziszczenia się warunku zawieszającego zastrzeżonego w przedmiotowej umowie oraz skutków prawnych wynikających ze ziszczenia się tego warunku, d) ustalenia rzeczywistego dnia powstania obowiązku podatkowego, e) sposobu sprowadzenia pojazdu do kraju w szczególności w świetle zeznań P.Z. oraz oświadczenia K.M.z dnia 21 lutego 2012 r., co w konsekwencji skutkuje brakiem należytego uzasadnienia w tym zakresie, uniemożliwiając tym samym merytoryczne odniesienie się do podstaw zaskarżonej decyzji, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia organu pierwszej instancji w przedmiocie oświadczenia K.M. dotyczącego zawartej umowy powierniczej, co doprowadziło w konsekwencji do pominięcia istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy dowodu w sprawie, 3. naruszenie art. 187 § 1 O.p. zw. z art. 180 § 1 O.p. mający wpływ na treść decyzji polegający na zaniechaniu przez organ I instancji zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący poprzez: a) niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych poprzez zaniechanie ustalenia zgodnej z rzeczywistym stanem rzeczy istoty umowy powierniczej przeniesienia własności przedmiotowego pojazdu, zgodnego zamiaru stron tej umowy, ziszczenia się warunku zawieszającego tej umowy oraz jego skutku, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stroną postępowania podatkowego jest P.Z.a nie spółka "C" reprezentowana przez K.M., b) nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do wszystkich dowodów oraz niedokonanie oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, w szczególności poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia i oceny zeznań świadka K.M., co do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. istoty i skutków prawnych umowy powierniczej przeniesienia własności przedmiotowego pojazdu, zgodnego zamiaru stron tej umowy oraz ziszczenia się warunku zawieszającego.. W ocenie pełnomocnika w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji zapisów umowy powierniczej, stanowiącej podstawę do ustalenia właściciela pojazdu marki [...], od którego w zaskarżonej decyzji został ustalony obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią umowy z dnia 1 grudnia 2010 r., powiernik - zleceniobiorca (w tym wypadku P.Z.) zobowiązał się do nabywania we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek samochodów, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzowemu w tym m.in. ww. samochodu. P.Z.nabywał w/w pojazdy na rzecz powierzającego - zleceniodawcy "C"z siedzibą w C. reprezentowanego przez K.M.. Jednocześnie jak wskazał pełnomocnik, strony zastrzegły w umowie warunek zawieszający, tj. ustaliły, iż P.Z.przeniesie własność nabytych samochodów na rzecz firmy "C"Sp. z o.o. w C. pod warunkiem, że samochody te zostaną zarejestrowane na terytorium kraju członkowskiego w Niemczech na rzecz P.Z.. W chwili ziszczenia się warunku zawieszającego w postaci obowiązku rejestracji pojazdów w Niemczech, właścicielem samochodów stawał się "C"Sp. z o.o. Do wystąpienia skutku prawnego w postaci przeniesienia własności samochodu konieczne było zatem spełnienie warunku zarejestrowania przez P.Z. pojazdu w Niemczech. Przejście prawa własności samochodu nastąpiło z chwilą jego rejestracji we właściwym urzędzie państwa członkowskiego, gdyż w tym dokładnie momencie ziścił się zastrzeżony warunek. W konsekwencji powyższego P.Z.zbył skutecznie własność przedmiotowego samochodu osobowego na rzecz Spółki "C", w związku z czym od momentu rejestracji pojazdu na terytorium państwa członkowskiego to Spółka "C"sp. z o.o. stała się adresatem wszelkich wynikających z prawa własności uprawnień i zobowiązań, w tym także o charakterze podatkowym. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że faktura VAT wystawiona przez P.Z. na rzecz "C"miała charakter wyłącznie formalny, umowa powiernicza nie wiązała bowiem z tą czynnością żadnych skutków prawnych dotyczących przejścia własności pojazdu. Przedmiotowy dokument potwierdzał jedynie fakt dokonanej transakcji oraz obowiązek uiszczenia umówionego wynagrodzenia. Odwołujący się zarzucił organowi pierwszej instancji zaniechanie prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zdaniem pełnomocnika organ wydający zaskarżoną decyzję całkowicie pominął dowód w postaci zeznań K.M.z dnia 10 lutego 2014 r. potwierdzającego fakt powierniczego nabycia samochodu. Jako niezrozumiały ocenił pełnomocnik fakt, że organ pierwszej instancji dał wiarę w całości zeznaniom K.M.złożonym dnia 31 maja 2012 r., w toku postępowania podatkowego, z pominięciem dokumentów w zakresie ustalenia okoliczności sprowadzenia pojazdu na teren kraju. Na zakończenie odwołania pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji,, że P.Z.stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...]. W ocenie organu odwoławczego "Powiernicza umowy zlecenia" z dnia 1 grudnia 2010 r., stanowiąca w ocenie strony dowód potwierdzający, że wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonała spółka "C"Sp. z o.o., pełna jest sprzeczności, a faktyczne nabycie przedmiotowego w sprawie pojazdu odbyło się wbrew postanowieniom tejże umowy. Oran odwoławczy zauważył w tym kontekście, że reprezentujący Spółkę z o.o. "C"na mocy powyższej umowy powierzył P.Z.prawo rozporządzania rzeczą, która nie była jego własnością. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał P.Z., który poprzez nabycie pojazdu na terenie Niemiec stał się jego prawowitym właścicielem ze wszystkimi wynikającymi z tego tytułu uprawnieniami i obowiązkami. Zaznaczył przy tym, iż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast Spółka "C" właścicielem pojazdu stała się w kraju w wyniku jego zakupu dokonanego po przemieszczeniu samochodu z terytorium państwa członkowskiego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że P.Z., dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przyporządkował przedmiotowy samochód do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalił prawidłowy kod CN 8703 - właściwy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ odwoławczy w tym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż cechy zewnętrzne i wyposażenie przedmiotowego w sprawie pojazdu jednoznacznie wskazują, iż jest on pojazdem klasyfikowanym do kodu CN 8703. Jednocześnie wskazał, że podatnik również nie zakwestionował dokonanej przez organ klasyfikacji pojazdu marki [...]nr nadwozia [...] do pozycji 8703. Podniósł, że polskie i zagraniczne dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że samochód jest "pojazdem specjalnym - pogotowie techniczne", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy W tym zakresie powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podkreślił także, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu specjalnego przeznaczenia nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył także, że wobec faktu, że organ podatkowy był w posiadaniu dwóch dowodów zakupu samochodu o tych samych numerach i o tej samej dacie wystawienia, od tego samego kontrahenta zagranicznego tj. "B"s.r.o. z siedzibą w Ostrawie na dwie różne wartości transakcyjne, a w trakcie prowadzonego postępowania pomimo kilkukrotnych wezwań strona nie przedłożyła dokumentacji finansowo-księgowej, wyciągów bankowych, dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za samochód, organ podatkowy ustalił, że P.Z.zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 25 980 EUR ( potwierdzoną w dokumentacji finansowej firmy, a wynikającą z protokołu z kontroli z zakresu podatku VAT). Dyrektor zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wskazała daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tak więc za dzień powstania obowiązku podatkowego należało - jak to zrobił organ pierwszej instancji przyjąć datę 9 czerwca 2011 r. t.j. dzień w którym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu. Tym samym wyliczenie podatku, w ocenie organu odwoławczego przedstawia się następująco - wartość pojazdu z dokumentu zakupu w kwocie 25 980 EUR po przeliczeniu wg kursu 1 EUR = 3,9550 zł wynikającego z tabeli kursów z dnia 9 czerwca 2011r., wynosi 102 751,00 zł - podstawa opodatkowania, kwota należnego podatku akcyzowego wynosi 19 112,00 zł ( podstawa opodatkowania 102 751,00 zł x 18,6% - stawka akcyzy dla samochodu osobowego o pojemności silnika 4 969cm3). Na decyzję organu odwoławczego, pismem z dnia 7 lipca 2014 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uwzględnienia skargi na decyzję i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.oraz organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Celnego w C. w całości ewentualnie uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi. W uzasadnieniu skargi w całości powtórzył zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K.wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji. Ponownie przedstawił regulacje prawne dotyczące zasad klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oraz wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne ustalenia, że to skarżący jest podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu unijnemu i krajowemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K.(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Istota sporu dotyczy ustalenia czy skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], który według organu jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703). Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.). Przechodząc do meritum, należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 u.pa. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar. Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkow--skiego na terytorium kraju jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...]o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 4 969 cm3. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 czerwca 2011 r. tj. w dniu, w którym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, a to wobec niemożności ustalenia faktycznej daty przemieszczenia tego pojazdu z Niemiec do Polski ( art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.). Organ w rozpatrywanej sprawie szeroko wyjaśnił i uzasadnił podstawy ustalenia, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, a nie pojazdem specjalnym określonym jako pomoc drogowa. Akta sprawy zawierają dokumentację fotograficzną samochodu i protokół jego oględzin. Sąd w składzie orzekającym ustalenia te w całości podziela. Zauważyć należy, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8705. Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia., inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Należy przy tym dodać, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnym. Należy również zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Jak już wskazano istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia podmiotu obowiązanego do zapłaty akcyzy co jednak jest konsekwencją klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej stąd kontroli sądowoadministracyjnej podlegały, mimo braku zarzutów skarżącego, ustalenia organów podatkowych również w tym zakresie. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wnikliwej i prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, zebranego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego, organ dokonał szczegółowej analizy umowy powierniczej zawartej w dniu 1 grudnia 2010 r. pomiędzy "C"Sp. z o.o. z/s w C. reprezentowaną przez K.M. jako zleceniodawcą, a skarżącym jako zleceniobiorcą. Organy słusznie stwierdziły, że dokument ten jest pełen sprzeczności, a faktyczne nabycie przedmiotowego pojazdu odbyło się niezgodnie z postanowieniami tej umowy. Organy podatkowe dokonały konfrontacji postanowień umowy powierniczej z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie i w jej wyniku dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy przeanalizowały zaoferowane w toku postępowania dokumenty, ponadto na okoliczność transakcji zakupu przez "C"Sp. z o.o. przedmiotowego samochodu został dwukrotnie przesłuchany Prezes Zarządu tej Spółki K.M.. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły cały przebieg transakcji zakupu i sprzedaży samochodu [...]. W szczególności ustalono, że w dniu 1 czerwca 2011 r. skarżący kupił przedmiotowy samochód [...] na terenie Czeskiej Republiki od firmy "B" s.r.o. z siedzibą w Ostrawie co potwierdzają aż dwie faktury o tym samym numerze różniące się ceną transakcji kupna-sprzedaży, następnie w dniu 8 czerwca 2011 r. pojazd ten został tymczasowo zarejestrowany na terenie Niemiec przez firmę "B", dalej w dniu 12 lipca 2011 r. skarżący sprzedał ten samochód na podstawie faktury wystawionej w C. na rzecz "C"Sp. z o.o. Zapłata nastąpiła po wystawieniu faktury. Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 348 K.c., zgodnie z którym przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Umowa powiernicza z dnia 1 grudnia 2010 r. nie była dokumentem umożliwiającym rozporządzanie rzeczą. Takim dokumentem była faktura potwierdzająca sprzedaż pojazdu przez skarżącego firmie "C". Na podstawie faktury Spółka "C"mogła dokonać i faktycznie dokonała dalszej odsprzedaży przedmiotowego samochodu. Skarżący podkreśla w skardze, że zgodnie z umową powierniczą do wystąpienia skutku prawnego w postaci przeniesienia własności samochodu konieczne było spełnienie warunku zarejestrowania przez niego pojazdu w Niemczech, ale ten warunek nie został spełniony, bowiem skarżący nie zarejestrował pojazdu w Niemczech, uczyniła to czeska Spółka od której skarżący nabył samochód. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe trafnie określiły w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika podatku akcyzowego w osobie skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć logiczne i przekonujące ustalenia organów oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności fakturach dokumentujących poszczególne transakcje. Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Sporny samochód został zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Dalej prawidłowo ustaliły podatnika podatku akcyzowego. Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił motywy rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów skargi należy więc stwierdzić, że nie naruszono przepisów prawa. Nie naruszono zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi strona. Podsumowując stwierdzić należy, że również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.