III SA/Gl 1096/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. numer [...] z dnia [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz jego zwrotu w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołano art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z usługowego składu podatkowego, prowadzonego przez skarżącą Spółkę, zostały wyprowadzone wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo silnikowe w postaci benzyny bezołowiowej), będące własnością firmy "B" Sp. z o.o. Z tego tytułu właściciel towaru, Firma "B" Sp. z o.o., złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, wykazała w niej zobowiązanie podatkowe, którego nie uiściła. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał skarżącą Spółkę do zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy, wskazując jednocześnie, że w przypadku, gdy wyroby akcyzowe wyprowadzane są ze składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego jest podmiot prowadzący skład podatkowy tak długo, jak kwota należnej akcyzy nie zostanie zapłacona przez właściciela wyrobów akcyzowych. W dniu [...] skarżąca Spółka uiściła podatek. Następnie pismem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o stwierdzenie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu o art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszoinstancyjny decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W podstawie prawnej powołał art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 1, art. 2 pkt 1, pkt. 2, pkt. 12, art. 4 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, iż podatek akcyzowy nie został nadpłacony, lub wpłacony nienależnie, albowiem doszło do wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (benzyny bezołowiowej), ze składu podatkowego usługowego. Ze względu na fakt, iż właściciel wyrobów nie zapłacił należnego podatku akcyzowego — zobowiązanym do jego zapłaty jest firma "A" Sp. z o.o. prowadząca usługowy skład podatkowy. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia towarów akcyzowych z usługowego składu podatkowego prowadzonego przez "A" - jest właściciel towarów "B". W związku z tym kwota wpłacona przez "A" jest kwotą nienależną i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to: - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym; - art. 4 § 2 pkt 2, art. 11 §1, art. 18 §1 oraz art. 19 §1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że skarżąca dokonała wyprowadzenia towarów akcyzowych ze składu podatkowego, a przez to dokonała czynności podlegających opodatkowaniu i stała się podatnikiem z tytułu tej czynności; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji; - art. 122, w związku z art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie błędnego ustalenia roli jaką pełniła skarżąca w procesie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych skutków podatkowych dla Spółki; - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 217 Konstytucji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieistniejącą normę prawną. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała m.in., że nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, ani jako podatnik, ani jako osoba zobowiązana do zapłaty z innego tytułu. Przywołując treść art. 4 ust. 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdziła, że czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z usługowego składu podatkowego dokonał kontrahent skarżącej, firma "B" Sp. z o.o. - jako właściciel towaru. W przekonaniu skarżącej Spółki o tym, że właściciel towaru jest podatnikiem podatku akcyzowego świadczy również fakt złożenia przez "B" deklaracji w podatku akcyzowym. Zaakcentowano, iż brak jest przepisu prawa, wskazującego, że prowadzący usługowy skład podatkowy może być podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego towarów, które nie są jego własnością. Skarżąca Spółka zaznaczyła też, że stanowisko organów celnych, wobec braku jednoznacznych regulacji zawartych w ustawie zostało ukształtowane poprzez pismo Ministerstwa Finansów nr [...]z dnia [...]., w którym wskazano, bez powołania się na podstawę prawną, że obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia towarów powstaje u prowadzącego skład podatkowy. Spółka powołała się też na uzasadnienie do propozycji zmian ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że aktualna regulacja budzi wątpliwości, na kim ciąży obowiązek podatkowy, a dodanie nowego przepisu jednoznacznie rozstrzygnie tę kwestię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaakcentował, że firma "A" Sp. z o.o. jest podmiotem, któremu właściwy naczelnik urzędu celnego wydał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Następnie powołując się na art. 4 ust. 1, ust. 5 oraz art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że podstawową czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Zaakcentował, że wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego może nie pociągać za sobą powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe będą wyprowadzane ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przypomniał, iż prowadzący skład podatkowy ma obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej lub ilościowo—wartościowej, wynikający z art. 36 ust. 3 pkt 1 do 2 ustawy o podatku akcyzowym w zawiązku z § 21 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 81, poz. 744), która to ewidencja umożliwi m. in. ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury. Wskazał też, że z mocy art. 36 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej do obowiązków prowadzącego skład podatkowy należy zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wystawienie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, którego zwrot z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyz, czynność taką uznaje się za wydanie towarów do konsumpcji. W rezultacie, w stosunku do wyprowadzanych wyrobów powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. W obu przypadkach fakt wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego powinien zostać odnotowany w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej w składzie podatkowym. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., jednoznacznie wskazuje, iż prowadzący skład podatkowy wyprowadza wyroby akcyzowe zharmonizowane ze składu podatkowego, a zatem jest podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do projektu zmian do ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. zgodził się ze skarżącym, że z uzasadnienia do tych projektów wynika, iż aktualne regulacje budzą wątpliwości, na kim ciąży obowiązek podatkowy, a dodanie nowego przepisu jednoznacznie rozstrzyga tę kwestię. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. nowe regulacje mają rozstrzygnąć wątpliwości, a nie stworzyć nowy porządek prawny — popierają zatem zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ odwoławczy uznał je za chybione. Nie uznał naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa zawiera wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, czym czyni zadość wskazanej dyspozycji prawnej. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, akcentując, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały normy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego przez prowadzącego ten skład, a w związku z tym nie mogła powstać nadpłata z tytułu uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym tej czynności. Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie: Organy celne jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa -art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że organy władzy publicznej są zobowiązane działać nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego - art. 87 Konstytucji RP. Z przepisów regulujących kwestę nadpłaty wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego. Wobec tego nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym, wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. Z przytoczonej konstrukcji wynika, iż nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Należy przy tym wskazać, iż problem komplikuje się w sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe. Nie można wówczas mówić o zapłacie podatku. Niemniej można mówić o nadpłacie. Przepisy o nadpłacie jako podmiot uprawniony wskazują tylko podatnika, płatnika lub inkasenta albo osobę trzecią, której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej lub spadkobiercę, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wpłacając podatek na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. była, co najmniej w znaczeniu formalnym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym skarżąca we wniosku z dnia [...]. o stwierdzenie nadpłaty mogła powołać się na art. 75 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność nienależnie zapłaconego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagając się zwrotu nadpłaconego podatku zakwestionowała zasadność zapłaconego podatku, wskazując, iż brak jest podstaw prawnych do jego uiszczenia. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdziły, że podatek akcyzowy nie był uiszczony nienależnie, ponieważ czynność wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Twierdzenie swoje oparły na przepisach art. 4. ust.1 pkt 2, art. 6, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5, art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 1 i § 21 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W myśl art. 6 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stanowi, że: "Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego". Jednym z warunków wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe. Przyjmując zabezpieczenie, właściwy naczelnik urzędu celnego, wydaje podmiotowi obowiązanemu do złożenia zabezpieczenia akcyzowego potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Na niniejszym potwierdzeniu właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje m. in. powstanie zobowiązań podatkowych objętych tym zabezpieczeniem. W myśl art. 44 ustawy naczelnik urzędu skarbowego może zwolnić podmiot prowadzący skład podatkowy i korzystający z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz podmiot (...) z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeśli podmioty te spełniają warunki określone w ust. 2 . Zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych prowadzący skład podatkowy obowiązany jest prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych : wydanych ze składu podatkowego. W myśl art. 36 ustawy o podatku akcyzowym: "Prowadzący skład podatkowy jest obowiązany zawiadomić najpóźniej w terminie 3 dni przed dniem dokonania wysyłki właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; zawiadomienie powinno określać odbiorcę, rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprowadzanych ze składu podatkowego". (ust. 1); "W przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzący skład podatkowy jest obowiązany wystawić administracyjny dokument towarzyszący". (ust. 2) Zwrot administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy — art. 36 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W ustępie 6 ww. artykułu ustawodawca wskazał również, iż to prowadzący skład podatkowy jest obowiązany potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: wysyłający — skład podatkowy dokonujący wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z treści tych przepisów zamieszczonych w ustawie o podatku akcyzowym jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, organy podatkowe wysnuły wniosek, że przepisy podatkowe szczegółowo regulują jedynie procedurę zawieszenia poboru akcyzy nie regulując organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi poza tą procedurą. Stwierdziły, że brak przepisów regulujących organizację obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie oznacza jednak, aby w ich przypadku stosować inne rozwiązania, niż w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W tym stanie rzeczy uznały, że po stronie prowadzącego magazynowy skład podatkowy, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli natomiast do wyprowadzenia ze składu podatkowego dochodzi w ramach sprzedaży wyrobów akcyzowych przez ich właściciela, wówczas po stronie właściciela magazynowanych wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje w związku z ich sprzedażą, jeżeli kwota akcyzy nie zostanie określona lub zadeklarowana w należytej wysokości w związku z czynnością wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z taką interpretacją przywołanych przepisów. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Potwierdza to również - obowiązujący w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), definiujący pojęcie ustaw podatkowych. Wynika z niego, że w ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowanych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wreszcie zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia powinny być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie winno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej wymogi te są dodatkowo zdeterminowane konstytucyjnymi wymogami bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowo - prawnego stanu faktycznego, gdyż w świetle art. 217 Konstytucji zakres spraw przekazanych do uregulowania w upoważnieniach odnoszących się do prawa podatkowego może dotyczyć jedynie tych spraw, co do których Konstytucja w tym przepisie nie zastrzega bezpośredniego ich unormowania w ustawie. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Artykuł 6 statuuje natomiast, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z treści tych przepisów nie wynika więc, że obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, ciąży na prowadzącym skład podatkowy. Zdaniem organów obowiązek ten wywieść można analizując treść § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, gdyż użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają : wysyłający — skład podatkowy dokonujący wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieprawidłowe, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji i art. 3 ust.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca zauważył, że istniejące regulacje budzą wątpliwości i w projekcie z dnia 25 maja 2007 r. ustawy o podatku akcyzowym zawarł art. 10 ust. 3, gdzie wskazano, że podatnikiem, w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych lub wprowadzania do składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy, również w sytuacji, gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co z kolei spowodowało naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). O kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 P.p.s.a.