III SA/Gl 1096/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, KIS), znak [...], organ uznał, że stanowisko "A" S.A. z siedzibą w B. (dalej jako strona, skarżąca, podatnik) przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik podał, że nanosi banderole podatkowe na typowe jednostkowe opakowania (butelki) z winem o poj. 0,75 litra. Butelki w górnej części składają się z korka, który jest pokryty kapką koloru złotego. Korki są pokryte kapką o długości 6,1 cm od górnej krawędzi butelki. Kapka ściśle przylega do korka butelki i stanowi element zabezpieczająco-ozdobny butelki z winem. Otwarcie butelki z winem powoduje uszkodzenie kapki oraz znaku akcyzy. Producenci nakładają na butelki z winem na kapki, na które są nanoszone banderole podatkowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. poz. 1147 oraz z 2020 r., poz. 2310 – dalej jako rozporządzenie w sprawie oznaczania). Podał w dalszej części, że w związku z wprowadzonymi od 29 stycznia 2021 r. zmianami w zakresie wzoru oraz wielkości znaków akcyzy na opakowania jednostkowe z winem (wg Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy), podatnik od dnia 1 stycznia 2022 r. będzie zobowiązany do nanoszenia znaków akcyzy wg nowego wzoru oraz rozmiaru wg zał. IV pkt 2. Powyższy akt prawny wskazuje, iż banderola podatkowa na wino będzie mniejsza, a jej parametry wielkościowe wynosić będą 50 x 16 mm. Aby sprostać wymogom nowego rozporządzenia MF w zakresie nanoszenia banderol podatkowych na butelki z winem, podatnik zamierza nanosić banderolę podatkową samoprzylepną ("I") na butelkę w jej górnej części (wg zdjęcia dołączonego do wniosku). Banderola będzie przyklejana od krawędzi nakrętki w dół butelki po kapce. Kapka jako element zabezpieczający-ozdobny ściśle przylegający do butelki daje gwarancję nienaruszalności korka butelki przed jej otwarciem bez uszkodzenia banderoli podatkowej. Zdaniem podatnika nie ma możliwości zdjęcia kapki z butelki bez uszkodzenia banderoli podatkowej. Fizyczne naruszenie korka wraz z kapką, powinno spowodować uszkodzenie banderoli podatkowej samoprzylepnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy kapka stanowiąca element zabezpieczająco-ozdobny zakrywający korek butelki (poj. 0,75 l) z winem może być traktowana w świetle opisu do rysunku nr 5a w zał. nr IV Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r., jako: "zamknięcie butelki"? 2. Czy proponowany przez podatnika sposób nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich tj. butelek o poj. 0,75 l z winem jest zgodny z art. 120 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzeniem wskazanym w pytaniu 1? W ocenie strony, która powołała szczegółowe regulacje dotyczące podatku akcyzowego oraz rozporządzenia regulującego kwestie nanoszenia znaków akcyzy, banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia. W załączniku nr 4 do rozporządzenia, rysunek 5a przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie litery "I". W przyszłym stanie faktycznym, opakowaniem jednostkowym będzie butelka szklana o pojemności 0,75 l. Nakładana na szyjkę butelki z winem kapka, która w sposób szczelny (przylegający do butelki) zakrywała będzie korek, a tym samym stanowiła będzie element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Znak akcyzy o wymiarze 50 x 16 mm, który ma być naklejany w kształcie litery "I" w górnej części butelki na kapce zakrywającej korek, spełnia zdaniem podatnika wymóg wskazany w rozporządzeniu w zakresie umieszczenia banderoli podatkowej bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) na zamknięciu i szyjce opakowania. Zdaniem podatnika, taki sposób naklejenia banderoli spowoduje osiągnięcie podstawowego skutku wymaganego przez ustawę (art. 120 ust. 2), tj. naniesienia znaku akcyzy bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie. Oceniając stanowisko strony organ podniósł co następuje: Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci. Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy. W myśl art. 120 ust. 3 ustawy, opakowaniem jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy: 1. jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2. przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz 3. posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także 4. przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe oraz wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1147, ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"). Rozporządzenie to określa m.in. szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, wprowadza się postacie znaków akcyzy jako podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych oraz legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia – § 3 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, banderole są nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, o którym mowa powyżej, zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2021 r., poz. 203), dalej: "rozporządzenie zmieniające". Zgodnie z treścią § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego, załączniki nr 1-4 do rozporządzenia otrzymały brzmienie określone odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia zmieniającego. Wątpliwości strony w przedmiotowej sprawie dotyczą prawidłowości opisanego we wniosku sposobu nanoszenia znaku akcyzy na butelki w świetle art. 120 ust. 2 ustawy oraz rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W ocenie organu stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy, w przypadku wyrobów winiarskich znak akcyzy nanoszony jest na opakowania jednostkowe tego wyrobu akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, znaki akcyzy winny być nanoszone na opakowanie jednostkowe w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku, w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie. W myśl art. 120 ust. 3 ustawy, opakowaniem jednostkowym wyrobu akcyzowego jest opakowanie samodzielne bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy, jednorazowego lub wielokrotnego użytku przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Odnosząc się do sposobu nanoszenia banderol organ wskazał na rysunek 5a załącznika nr 4 do rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2021 r.), który przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie litery "I". Z kolei rysunek 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm × 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l od góry na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie odwróconej litery "L". Rysunek 5c załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm × 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l równolegle do lewego lub prawego boku kontretykiety w kształcie litery "I". Z kolei rysunek 5d wskazuje sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm × 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l równolegle do górnego lub dolnego boku kontretykiety w kształcie położonej litery "I". Zgodnie z powyższym opisem do rys. 5a załącznika nr 4 do rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2021 r.), mocowanie banderoli samoprzylepnej lub z odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej o wymiarach 50 mm x 16 mm powinno być dokonane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) powyżej 0,5 l na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie litery "I". Organ stwierdził, że w sytuacji opisanej przez stronę opakowaniem jednostkowym jest butelka szklana, która w górnej części składa się z korka pokrytego kapką, ściśle przylegającą do butelki. Kapka stanowi element zabezpieczająco-ozdobny butelki z winem. Tym samym, przedmiotowa kapka jest jednym z elementów zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego – ale sama w sobie nie stanowi zamknięcia tego opakowania (butelki). Zamknięciem butelki jest bowiem korek, przy pomocy którego zawartość butelki zabezpieczona jest przed wydostaniem się na zewnątrz. W konsekwencji, sama w sobie kapka (element zabezpieczający i ozdobny) nie może być traktowana jako "zamknięcie butelki" w świetle opisu do rysunku 5a załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania. Organ podkreślił, że opis do rysunku 5a oraz 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy stanowi o umocowaniu banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej na zamknięciu i szyjce opakowania jednostkowego (butelki). Przy czym, opisy te wraz ze schematami graficznymi jednoznacznie wskazują, że banderola w kształcie litery "I" powinna zostać umieszczona na zamknięciu butelki począwszy od górnej krawędzi oraz na jej szyjce, a banderola w kształcie odwróconej litery "L" winna być naklejona częściowo na zamknięcie (np. korek, zakrętkę) i po zagięciu dalej pionowo wzdłuż szyjki butelki. Spółka zamierza nanosić banderolę podatkową samoprzylepną ("I") na butelkę w jej górnej części. Banderola będzie przyklejana od krawędzi nakrętki w dół butelki na kapce. Przy czym, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – zamknięciem butelki jest korek zabezpieczony kapką. W opisanym we wniosku schemacie oznaczania banderola podatkowa nie będzie zatem umieszczona na zamknięciu opakowania (korku) i nie zakrywa tego zamknięcia (korka). Banderola podatkowa stosownie do opisu wnioskodawcy będzie bowiem znajdować się wyłącznie na szyjce, od krawędzi w dół butelki na kapce, ale nie na zamknięciu (korku). W konsekwencji należy stwierdzić, że zaprezentowany przez Spółkę sposób nanoszenia banderol na kapkę i szyjkę butelki od krawędzi w dół butelki, poniżej zamknięcia butelki (tj. w sposób nie zakrywający korka) nie odpowiada opisowi do rysunku 5a z załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania. Jednocześnie, zaprezentowany we wniosku sposób nanoszenia znaku akcyzy na butelki nie jest zgodny z żadnym z pozostałych sposobów określonych w rozporządzeniu. W skardze na tą interpretację strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 120 ust. 2, art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, - § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w zakresie nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe z winem, kapka koloru żółtego jako element zabezpieczająco-ozdobny nie stanowi zamknięcia butelki z winem, co z kolei przełożyło się na uznanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy przez spółkę z sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowy. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że nakładana na szyjkę butelki kapka, która w sposób szczególny zakrywała będzie korek, będzie stanowiła element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Wskazany przez spółkę sposób nanoszenia banderoli spowoduje osiągnięcie podstawowego skutku wymaganego przez ustawę, tj., naniesienia znaku akcyzy bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy w sposób uniemożliwiający jego ponowne użycie. W konsekwencji w ocenie spółki kapka stanowi zamknięcie butelki, albowiem uniemożliwia wydostanie się zawartości z butelki. Skoro zatem kapka stanowi zamknięcie butelki, naruszenie kapki powoduje uszkodzenie znaku akcyzy znajdującej się na tym zamknięciu butelki. Zdaniem skarżącej nie jest możliwe naniesienie banderoli w sposób wskazany przez organ. Nowe znaki są bowiem mniejsze od ich poprzedników, a dodatkowo na całej ich długości znajdują się wcięcia mające spowodować łatwiejsze uszkodzenie znaku a przez to utrudnić jego ponowne użycie. Nałożenie banderoli częściowo na korek a częściowo na kapkę będzie znacznie utrudnione bez uszkodzenia samego znaku akcyzy. Spółka powołała się również na nadrzędność ustawy nad rozporządzeniem wywodząc, że wystarczającym powinno być takie naniesienie znaku akcyzy, by spełniony był wymóg ustawowy. Ograniczenie sposobu nanoszenia znaku akcyzy rozporządzeniem narusza ową nadrzędność ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że przed tutejszym Sądem toczyła się sprawa ze skargi spółki na interpretację indywidualną dotyczącą zbliżonego stanu faktycznego. Otóż w tamtej sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1094/21 problem dotyczył naniesienia znaku akcyzy na butelkę z winem zamykaną zakrętką, na którą była nałożona kapka. Wydając interpretację w tamtej sprawie organ uznał podobnie jak w niniejszej sprawie, że kapka nie stanowi zamknięcia butelki, jednak uznał sposób naniesienia znaku akcyzy za prawidłowy. Interpretacja ta została zaskarżona do tutejszego Sądu jedynie w zakresie nieuznania kapki za zamknięcie butelki, a Sąd skargę oddalił wyrokiem z 22 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie zaś sporem objęta jest nie tylko kwestia kapki jako zamknięcia butelki lecz również sposobu nanoszenia znaków akcyzy w sposób zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Wskazać również należy i to, że w sprawie III SA/Gl 1094/21 butelka z winem miała być zamykana nakrętką, a w niniejszej sprawie korkiem. W konsekwencji stan faktyczny obu spraw jest odmienny, a wyroki w obu tych sprawach nie są ze sobą sprzeczne. Dla porządku zaznaczyć również należy, że w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji jak i w uzasadnieniu interpretacji podatkowej wspomniano o zakrętce, jako zamknięciu butelki z winem. Są to jednak uchybienia błahe niemające znaczenia dla niniejszej sprawy. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że rozpatrywanym zamknięciem butelki z winem jest korek, a nie zakrętka. Oczywiście na oba nałożona jest kapka, o czym w dalszej części uzasadnienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zmienił swojego stanowiska co do tego, że kapka nie stanowi zamknięcia butelki. Wobec braku definicji legalnej zamknięcia butelki należy wskazać, że jego rolą wynikającą z powszechnego użycia jest uniemożliwienie wydostania się cieczy z butelki. Sprawa bowiem dotyczy butelek z winem. Ustalając zatem który element uniemożliwia wylanie wina z butelki dojść należy do wniosku, że elementem tym jest korek, a nie kapka. Kapka jakkolwiek stanowi element ozdobny, jednak sama w sobie nie zabezpiecza cieczy przed wydostaniem się na zewnątrz z butelki. To korek blokuje dostęp do wnętrza, a nie kapka. Ta zaś, jakkolwiek nakładana na korek i przylegająca do niego ma znaczenie ozdobne. Korek bez kapki zatrzyma ciecz w środku, zaś kapka bez korka już nie. W tym zakresie organ zajął jednoznaczne stanowisko i jest ono prawidłowe. Odnosząc się do drugiej kwestii dotyczącej sposobu nanoszenia banderoli Sąd zajął następujące stanowisko: Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) – dalej upa, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. Stosownie do art. 120 ust. 3 upa, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy: 1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz 3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także 4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy określa rozporządzenie Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1147) – dalej rozporządzenie w sprawie oznaczania, w brzmieniu uwzględniającym zmianę wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy, Polityki Regionalnej z 18 stycznia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2021r., poz. 203) – dalej rozporządzenie zmieniające. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. poz. 1147 oraz z 2020 r. poz. 2310) wprowadza się następujące zmiany: 1. załączniki nr 1-4 do rozporządzenia otrzymują brzmienie określone odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do niniejszego rozporządzenia. Załącznik nr 4 określa sposoby nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. W przedmiotowej sprawie opakowaniem jednostkowym jest butelka szklana o pojemności 0,75 I. Nakładana na szyjkę butelki kapka zakrywa korek, a tym samym stanowi element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Objęty zapytaniem wnioskodawcy rysunek 5a przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Z opisu do tego rysunku wynika, że banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 l włącznie albo powyżej 0,5 l na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie litery "I". Wnioskodawca wskazał, że banderola będzie przyklejana od krawędzi nakrętki w dół butelki na kapce. W dalszej części interpretacji już posługuje się jednoznacznie nazwą korek na oznaczenie zamknięcia butelki. Z przyczyn już wyżej wyjaśnionych posłużenie się nazwą zakrętka zamiast korek było zwykłą omyłką. Dalej organ bowiem wskazał, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – zamknięciem butelki jest korek zabezpieczony kapką. W opisanym we wniosku schemacie oznaczania banderola podatkowa nie będzie zatem umieszczona na zamknięciu opakowania (korku) i nie zakrywa tego zamknięcia (korka). Banderola podatkowa stosownie do opisu strony będzie bowiem znajdować się wyłącznie na szyjce, od krawędzi w dół butelki na kapce, ale nie na zamknięciu (korku). Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że taki sposób naniesienia banderoli jest nieprawidłowy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zamknięciem jest korek. Banderola zaś ma być naklejona począwszy od krawędzi butelki w dół na kapce. Jakkolwiek kapka stanowi element zamknięcia butelki, to jednak jest możliwe wyjęcie korka bez naruszenia kapki. Inaczej było w sprawie III SA/Gl 1094/21. Tam bowiem butelka była zamykana zakrętką, na którą była również nałożona kapka. Niemniej jednak odkręcenie zakrętki, która obejmuje górną krawędź butelki i część szyjki tejże butelki powoduje uszkodzenie kapki i naklejonej na nią banderoli. Tymczasem w niniejszej sprawie znak akcyzy nie styka się wcale z zamknięciem butelki; nie dotyka nawet korka. Przy otwarciu butelki poprzez wyjęcie korka znak akcyzy pozostanie nienaruszony. Z tego względu nie ulegnie on zniszczeniu przy otwarciu opakowania jednostkowego, czego wymaga powołany art. 120 ust. 2 upa. Odnosząc się do zarzutów skargi, jakoby akt niższego rzędu modyfikował regulację ustawową, jest on niezasadny. Jak wskazano wyżej, to ustawa dla uznania prawidłowości naniesienia znaku akcyzy wymaga, by został on zniszczony przy otwarciu opakowania. Nadto znak akcyzy ma być naniesiony na zamknięciu opakowania. Warunki te nie zostaną spełnione, jak słusznie wskazał organ, jeżeli znak akcyzy nie będzie nawet dotykał zamknięcia butelki. Co zaś dotyczy technicznych aspektów nanoszenia znaków akcyzy i ryzyka ich uszkodzenia przy nanoszeniu, w ocenie Sądu kwestia ta nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie doszło więc do naruszenia ani wskazanych z skardze przepisów upa, ani § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oznaczania. W takim zaś przypadku skarga okazał się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.