III SA/Gl 1097/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej ,,A’’ S.A. w B., wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich za: -- nieprawidłowe w zakresie uznania kapki (elementu zabezpieczająco-ozdobnego butelki) za "zamknięcie butelki" w świetle opisu do rys. 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; -- prawidłowe w zakresie uznania zaproponowanego przez podmiot sposobu nakładania banderol podatkowych na butelki z winem musującym za zgodny z wytycznymi ustawy i rozporządzenia w sprawie oznaczania. W uzasadnieniu stwierdził, że [...] r. wpłynął do organu wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie uzupełniony pismem z [...] r. Przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe: Podatnik nanosi banderole podatkowe na typowe jednostkowe opakowania (butelki) z winem o poj. 0,75 litra. Butelki w górnej części składają się z korka, który jest pokryty kapką koloru złotego. Korki są pokryte kapką o długości 6,1 cm od górnej krawędzi butelki. Kapka ściśle przylega do korka butelki. Kapka stanowi element zabezpieczająco- ozdobny butelki z winem. Otwarcie butelki z winem powoduje uszkodzenie kapki oraz znaku akcyzy. Producenci nakładają na butelki z winem kapki, na które są nanoszone banderole podatkowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. poz. 1147 oraz z 2020 r., poz. 2310). W związku z wprowadzonymi od dnia 29 stycznia 2021 r. zmianami w zakresie wzoru oraz wielkości znaków akcyzy na opakowania jednostkowe z winem (wg Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy), podatnik od dnia 1 stycznia 2022 r. będzie zobowiązany do nanoszenia znaków akcyzy wg nowego wzoru oraz rozmiaru wg zał. IV pkt 2. Powyższy akt prawny wskazuje, iż banderola podatkowa na wino będzie mniejsza, a jej parametry wielkościowe wynosić będą 50 x 16 mm. Aby sprostać wymogom nowego rozporządzenia MF w zakresie nanoszenia banderol podatkowych na butelki z winem, podatnik zamierza nanosić banderolę podatkową samoprzylepną ("L") w następujący sposób: krótsza część banderoli w kształcie litery "L" będzie naklejona na korek z kapką;- dłuższa część banderoli w kształcie litery "L" będzie naklejona na krawędź butelki pokrytej kapką. Kapka jako element zabezpieczająco- ozdobny ściśle przylegający do butelki, daję gwarancję nienaruszalności korka przed jego otwarciem bez uszkodzenia banderoli podatkowej. Zdaniem podatnika nie ma możliwości zdjęcia kapki z butelki bez uszkodzenia banderoli podatkowej. Fizyczne naruszenie korka wraz z kapką, powinno spowodować uszkodzenie banderoli podatkowej samoprzylepnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy kapka stanowiąca element zabezpieczająco-ozdobny butelki (poj. 0,75 I) z winem może być traktowana w świetle opisu do rysunku nr 5b w zał. nr IV Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r., jako: "zamknięcie butelki"? 2) Czy proponowany przez podatnika sposób nanoszenia banderol podatkowych samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich tj. butelek o poj. 0,75 I z winem jest zgodny z art. 120 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzeniem wskazanym w pytaniu 1? Wnioskodawca podniósł, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1147 ze zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 203), które określa m.in. szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 2 rozporządzenia). Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia. W załączniku tym rysunek 5b przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 I włącznie albo powyżej 0,5 I na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie litery "L". W przyszłym stanie faktycznym, opakowaniem jednostkowym jest butelka szklana o pojemności 0,75 I. Nakładana na szyjkę butelki z winem kapka, która w sposób szczelny (przylegający do butelki) zakrywała będzie korek, a tym samym stanowiła będzie element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Znak akcyzy o wymiarze 50 x 16 mm, który ma być naklejany w kształcie litery "L" w górnej części butelki na kapce zakrywającej korek, spełnia zdaniem podatnika wymóg wskazany w rozporządzeniu w zakresie umieszczenia banderoli podatkowej bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) na zamknięciu i szyjce opakowania. Zdaniem podatnika, taki sposób naklejenia banderoli spowoduje osiągnięcie podstawowego skutku wymaganego przez ustawę (art. 120 ust. 2), tj. naniesienia znaku akcyzy bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie. Idąc dalej podatnik uważa, iż przepisy ustawy mają charakter nadrzędny nad przepisami rozporządzenia i ten sposób nanoszenie powoduje, że zostanie osiągnięty skutek wymagany ustawą (art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Przedmiotowe stanowisko potwierdza m. innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., [...] wydana pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U z 2015 r., poz. 2283), w której organ interpretacyjny przychylił się do takiego stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko podatnika za: nieprawidłowe w zakresie uznania kapki (elementu zabezpieczająco-ozdobnego butelki) za "zamknięcie butelki" w świetle opisu do rys. 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; prawidłowe w zakresie uznania zaproponowanego przez podmiot sposobu nakładania banderol podatkowych na butelki z winem za zgodny z wytycznymi ustawy i rozporządzenia w sprawie oznaczania. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci. Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały - art. 120 ust. 2 ustawy. W myśl art. 120 ust. 3 ustawy, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy: 1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz 3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także 4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe, 2) wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1147, ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"), które określa m.in. szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 2 rozporządzenia). Zostało ono zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 stycznia 2021 r. zmieniającym rozporządzanie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2021 r., poz. 203), dalej: "rozporządzenie zmieniające". Zgodnie z treścią § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego, załączniki nr 1-4 do rozporządzenia otrzymały brzmienie określone odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia zmieniającego. Przy czym, stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia zmieniającego, banderole podatkowe i legalizacyjne, o których mowa w ust. 1: 1) spełniają kryteria jakościowe znaków akcyzy określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem; 2) nanosi się na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób przedstawiony na rys. 5a-5d w załączniku nr 4 do rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem. Organ zaznaczył, że rozporządzenie, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi akt wykonawczy do tej ustawy. Oznacza to, że jego treść zmierza do wykonania przepisów ustawy. Tym samym, rozporządzenie to konkretyzuje normy prawne zawarte w ustawie w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Jak wynika z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia. Załącznik ten wskazuje poszczególne możliwe sposoby nanoszenia banderol na typowe opakowania jednostkowe, w tym również wyrobów winiarskich. Obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych wyrobów winiarskich banderolami zgodnie z jednym z powyższych sposobów ma zastosowanie od 1 stycznia 2022 r., stosownie do § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego. I tak rysunek 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 I włącznie albo powyżej 0,5 I od góry na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie odwróconej litery "L". Zgodnie z powyższym opisem do rys. 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2021 r.), mocowanie banderoli samoprzylepnej lub z odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej o wymiarach 50 mm x 16 mm powinno być dokonane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 I włącznie albo powyżej 0,5 I od góry na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie odwróconej litery "L". W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę opakowaniem jednostkowym jest butelka szklana, która w górnej części składa się z korka zakrytego kapką. Kapka stanowi element zabezpieczająco-ozdobny butelki z winem. Tym samym, przedmiotowa kapka jest jednym z elementów zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego - ale sama w sobie nie stanowi zamknięcia tego opakowania (butelki). Zamknięciem butelki jest bowiem korek, przy pomocy którego zawartość butelki zabezpieczona jest przed wydostaniem się na zewnątrz. W konsekwencji, sama w sobie kapka stanowi element zabezpieczający i ozdobny. Nie może być traktowana jako "zamknięcie butelki" w świetle opisu do rysunku 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania. W konsekwencji organ stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie, uznał za nieprawidłowe. Powyższe oznacza, że banderola będzie umieszczona na zamknięciu (korku zakrytym kapką) oraz na szyjce butelki. Należy zatem stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nanoszenia znaków akcyzy na butelki z winem odpowiada rys. 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania. Odnośnie pytania drugiego, gdzie Spółka wskazała iż zamierza nanosić banderolę podatkową samoprzylepną ("L") w ten sposób, że krótsza część banderoli w kształcie litery "L" będzie naklejona na korek z kapką, a dłuższa część banderoli w kształcie litery "L" będzie naklejona na krawędź butelki pokrytej kapką organ stwierdził, że zaproponowany przez wnioskodawcę sposób nanoszenia znaków akcyzy na butelki z winem odpowiada rys. 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania. W konsekwencji odnośnie pytania 2. uznał stanowisko strony za prawidłowe. W skardze na tę interpretację, obejmującej jedynie tę część aktu, w jakiej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj.: • art. 120 ust. 2, art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz • § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, - poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w zakresie nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe z winem, kapka (koloru żółtego) jako element zabezpieczająco-ozdobny nie stanowi zamknięcia butelki z winem. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i 205 § 2 PPSA, skarżący wniósł o: 1) uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej nieuznania stanowiska skarżącej, iż kapka stanowi zamknięcie butelki z winem, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, konsekwentnie stoi na stanowisku, iż kapka jako element zabezpieczająco-ozdobny na butelce z winem, stanowi "zamknięcie butelki" , a proponowany przez nią we wniosku sposób nanoszenia znaków akcyzy samoprzylepnych na typowe opakowania jednostkowe z winem (butelki) spełnia wymogi określone w zał. IV w opisie do rys. 5b, w zakresie naniesienia ich na zamknięciu i szyjce opakowania jednostkowego tj. butelki w kształcie litery ("L") . Zdaniem Spółki nakładana na szyjkę butelki z winem kapka, która w sposób szczelny (przylegający do butelki) zakrywała będzie korek będzie stanowiła element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Znak akcyzy o wymiarze 50 x 16 mm, który ma być naklejany w kształcie litery "L" w górnej części butelki na kapce zakrywającej korek, spełnia zdaniem Skarżącej wymóg wskazany w rozporządzeniu w zakresie umieszczenia banderoli podatkowej bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) na zamknięciu i szyjce opakowania. Zdaniem Spółki, taki sposób naklejenia banderoli spowoduje osiągnięcie podstawowego skutku wymaganego przez ustawę (art. 120 ust. 2 u. o p. a.), tj. naniesienia znaku akcyzy bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie. Zarzuciła także, iż wypowiedź Organu zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność. Dyrektor KIS zgodził się bowiem się w części ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na kapkę w części górnej butelki. Tym samym pośrednio potwierdził, że kapka jest zamknięciem butelki, gdyż zgodnie z opisem do rys. 5a i 5b zał. IV do RMF, banderola powinna być naniesiona na zamknięciu I szyjce opakowania. Jednocześnie w innej części interpretacji stwierdził, iż kapka nie stanowi zamknięcia butelki, a jest jedynie częścią tego zamknięcia. Tym samym, Dyrektor KiS twierdzi w tym samym dokumencie, że kapka jednocześnie jest i nie jest zamknięciem butelki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie podnieść trzeba, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie pytania 1., albowiem tylko to zagadnienie stało się przedmiotem skargi. W pytaniu tym skarżący poddał ocenie organu interpretacyjnego swoje stanowisko co do uznania kapki (elementu zabezpieczająco – ozdobnego butelki) za "zamknięcie butelki" w świetle opisu do rys. 5b załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Organ stwierdził, że stanowisko takie nie jest prawidłowe, albowiem kapka ta "sama w sobie nie może być traktowana jako zamknięcie butelki w świetle ww. opisu." Kapka jest jednym z elementów zamknięcia, ale sama w sobie tego zamknięcia nie stanowi. Zamknięciem jest bowiem zakrętka aluminiowa. To stanowisko organu Sąd podzielił. Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) – dalej upa, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. Stosownie do art. 120 ust. 3 upa, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy: 1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz 3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także 4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy określa rozporządzenie Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1147) – dalej rozporządzenie w sprawie oznaczania, w brzmieniu uwzględniającym zmianę wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy, Polityki Regionalnej z 18 stycznia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2021r., poz. 203) – dalej rozporządzenie zmieniające. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. poz. 1147 oraz z 2020 r. poz. 2310) wprowadza się następujące zmiany: 1. załączniki nr 1-4 do rozporządzenia otrzymują brzmienie określone odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do niniejszego rozporządzenia. Załącznik nr 4 określa sposoby nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. W przedmiotowej sprawie opakowaniem jednostkowym jest butelka szklana o pojemności 0,75 I. Nakładana na szyjkę butelki kapka koloru złotego zakrywa korek, a tym samym stanowi element zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego. Objęty zapytaniem wnioskodawcy rysunek 5b przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej. Z opisu do tego rysunku wynika. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 50 mm x 16 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) wyrobu winiarskiego o pojemności (zawartości) do 0,5 I włącznie albo powyżej 0,5 I od góry na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcie odwróconej litery "L". Ustawa o podatku akcyzowym ani ww. rozporządzenia nie zawierają definicji "zamknięcia", zatem zasadne jest ustalenie znaczenia tego słowa w języku powszechnym. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego zamknięcie to: 1. «urządzenie do zamykania czegoś» 2. «zagrodzić coś, uniemożliwiając dostęp do czegoś lub wydostanie się skądś». Z powyższego wynika, że kapka, która – jak twierdzi sam skarżący w opisie stanu faktycznego – stanowi element zabezpieczająco – ozdobny, sama w sobie nie stanowi zamknięcia w podanym wyżej rozumieniu. "Urządzeniem" zamykającym butelkę i "uniemożliwiającym wydostanie się" wina z butelki jest bowiem zakrętka wraz z przedmiotową kapką, która ściśle przylega zarówno do zakrętki, jak i butelki. To oba te elementy razem stanowią zamknięcie butelki. Zasadnie zatem organ oceniając stanowisko wnioskodawcy uznał, że pogląd, iż kapka może być traktowana jako zamknięcie butelki w świetle rysunku 5b w załączniku nr 4 do rozporządzenia zmieniającego - jest nieprawidłowe. Fakt, że jednocześnie pozytywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy co do sposobu nanoszenia banderol i naklejania ich na kapkę, w żaden sposób nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w przedmiocie pytania 1. Z oceny organu odnoszącej się do własnego stanowiska strony wynika bowiem tyle, że organ uznał za prawidłowe nanoszenie znaku akcyzy na zamknięciu składającym się z dwóch elementów: zakrętki i kapki. W spornej interpretacji organ stwierdził wprost, że "kapka jest jednym z elementów zamknięcia butelki i całego opakowania jednostkowego". Konsekwencją tego było uznanie przedstawionego we wniosku sposobu nanoszenia znaku akcyzy za zgodny z rozporządzeniem w sprawie oznaczania w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem zmieniającym. Nie doszło więc do naruszenia ani wskazanych z skardze przepisów upa, ani § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oznaczania. W takim zaś przypadku skarga okazał się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.