III SA/Gl 1100/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1520 zł (słownie: tysiąc pięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [... r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanemu dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji zapadły w następującym, prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...]. r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w wysokości [...] zł. Kwota ta została określona w deklaracji podatkowej VAT – 7, za kwiecień 2011 r., złożonej przez Podatnika [...] r. W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji za wspomniany okres rozliczeniowy, wykazując, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł., w terminie 60 dni. Wraz z korektą deklaracji, pismem z dnia [...] r. (wpłynęło ono do organu [...] r.), Spółka przedstawiła – jak to ujęto - wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT oraz stwierdzenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, m.in. za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł. Było to związane z błędnie stosowaną stawką podatkową w podatku od towarów i usług, kształtującą (a raczej, współkształtującą) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej od usług wykonywanych przez Skarżącego (udostępnianie sprzętu sportowego do ćwiczeń gimnastycznych). Stało się tak, ponieważ zamiast obniżonej stawki podatkowej, określając wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, Podatnik odwoływał się do stawki podstawowej. Zdaniem Spółki, wobec braku specyficznych przepisów w zakresie dokonania korekty rozliczeń transakcji dokumentowanych za pomocą paragonów fiskalnych, istnieje możliwość korekty pierwotnie zadeklarowanych kwot obrotu w podatku od towarów i usług. W tym zakresie sporządzono rejestr transakcji opodatkowanych stawką 23 %, dokonano wyliczenia wartości podatku od towarów i usług, jaka powinna zostać odprowadzona z zastosowaniem 8 % stawki podatku, odnoszonej do wartości podstawy opodatkowania. Nie dokonano przy tym jednak zwrotu klientom detalicznym kwoty podatku od towarów i usług, która została na nich przerzucona w cenie świadczonych usług (korzystanie z siłowni), wynikającej z zastosowania 23 % stawki podatkowej, zamiast właściwej w tym przypadku, stawki 8 %. Organ I instancji, po wniesieniu korekty, przeprowadził najpierw kontrolę podatkową Podatnika. W jej trakcie, Spółka wyjaśniła (pismo z [...] r.), że brak jest podstaw do zwrotu klientowi detalicznemu różnicy podatku od towarów i usług. Jednocześnie, wytłumaczyła ona, że w relacjach z ostatecznymi konsumentami ustala ceny świadczonych usług w kwocie brutto, a wysokość odprowadzonego do Urzędu Skarbowego podatku ma bezpośredni wpływ na realizowany z tego tytułu zysk. Ponadto, Podatnik stwierdził, iż płacąc należny podatek w zawyżonej wysokości poniósł uszczerbek w postaci części marży możliwej do zrealizowania przy sprzedawanych na rzecz konsumentów usługach, dla których ustalona cena była wartością brutto. W konsekwencji, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że miało miejsce przeniesienie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku od towarów i usług z Podatnika na jego kontrahentów. W tym stanie rzeczy, zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Spółki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałaby nieuzasadnione przysporzenie – jak to ujęto - ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki. Ponadto, Organ I instancji wyartykułował, że zwrot podatku od towarów i usług na rzecz Podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia – jak to określono - po stronie Spółki. To właśnie sprawiło, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w reakcji na korektę deklaracji podatkowej, określił nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w niższej wysokości niż wskazana w korekcie deklaracji podatkowej (w swojej decyzji deklaratoryjnej, Organ I instancji wskazał na kwotę identyczną jak wskazana przez Spółkę w jej pierwotnej deklaracji podatkowej). Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Podatnik. W swoim odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej wniósł on o jej uchylenie, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Jednocześnie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tzn.: 1) art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniesionego odwołania zanegowano stanowisko Organu I instancji, w myśl którego w sytuacji korekty sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym, sprzedawca winien zwrócić różnicę podatku osobie fizycznej. Wzmacniając swoja argumentację, Podatnik powołał się przy tym na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LIU/14 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13. Ponadto, w piśmie z [...] r., Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. K. - prezesa zarządu Spółki "A", na okoliczność ustalenia sposobu kalkulacji ceny sprzedawanych usług wstępu do klubu fitness/siłowni. Organ odwoławczy nie podzielił tych zarzutów oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który de facto nie poniósł ekonomicznego ciężaru tej daniny oznaczałoby – jak to ujęto - nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Zatem, jeśli Spółka nie zamierza zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom, to nie może ona też skorygować – jak to ujęto - zawyżonej stawki podatku VAT. Powołano się przy tym na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] , w której stwierdzono, że "(...) nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to klienci nabywający karty wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniające do korzystania z obiektu. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby wnioskodawca dokonał lub zamierzał dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku klientom". Ponadto, Organ odwoławczy wskazał na analogiczne stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znalazło swój wyraz w interpretacjach indywidualnych z [...] r., nr [...], z [...]r. nr [...]., jak również z [...]r. nr [...]. Powołując się na te argumenty, Organ II instancji wskazał, że – jak to ujął - nie można dokonać korekty z zawyżoną stawką VAT, która została zarejestrowana w kasie fiskalnej, w przypadku gdy sprzedawca nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych i zwrócić im nienależnie zapłaconego podatku. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. Stało się tak tym bardziej, że Podatnik nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych unormowań. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalenie przez Organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy dokonane zostało w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy i nie przekroczono granic jego swobodnej oceny. Do ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował zaś przepisy prawa materialnego, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, tłumacząc nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki (dowód z przesłuchania świadka w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji ceny sprzedanych usług), Organ odwoławczy wskazał na bezpodstawność tego żądania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, problemem zaistniałym w sprawie jest złożenie przez Podatnika korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Operując określeniami, wykorzystanymi przy formułowaniu uzasadnienia decyzji, nastąpiło to w związku ze zmianą opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę (związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji) ze stawki 23% na 8%, w sytuacji, gdy ciężar podatku od towarów i usług, w związku ze świadczeniem usług w prowadzonym fitness clubie został poniesiony przez ostatecznych klientów, tj. osoby fizyczne. Tymczasem, organ nie polemizował ze stwierdzeniem, że podatek od towarów i usług ma charakter cenotwórczy. Uznał on natomiast, że ostatecznie to nie Podatnik lecz osoby trzecie (nabywcy) ponieśli ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. Zatem zwrot zapłaconego podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Spółki (prowadziłby do bezpodstawnego jej wzbogacenia). Stałoby się tak, ponieważ wspomniany podmiot tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił podatek. Dlatego właśnie, nie byłoby zasadne przychylenie się do wniosku Podatnika. Również to, tym razem już ostateczne orzeczenie, nie znalazło uznania Spółki. W skardze do Sądu zarzuciła ona mu: 1) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: -) art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że Skarżący nie miał prawa dokonania – jak to ujęto - korekty stawki podatku z 23% na 8%; -) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną oceną prawa do skorygowania – jak to ujęto -zawyżonej stawki podatku od towarów i usług w stosunku do usług wynagradzanych w cenie brutto, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej; 2) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność ustalenia sposobu kalkulacji ceny sprzedawanych usług wstępu, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Z tych względów, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie. Jednocześnie, powtórzył on swoją argumentację z uzasadnienia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniają to zarówno uchybienia procesowe, jak i błędy w sferze prawa materialnego, popełnione przez Organ I instancji, a niedostrzeżone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść wniosku złożonego przez Skarżącego wraz z dokonaniem korekty deklaracji podatkowej. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, składając korygującą deklarację podatkową, Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o stwierdzenie nadwyżki podatku od towarów i usług należnego nad naliczonym. Okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie w sprawie, ponieważ wyznacza przestrzeń dla działania Organu I instancji. Jednocześnie, ocena aktywności Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozwala zauważyć zasadnicze uchybienia popełnione w zasygnalizowanym zakresie przez organy podatkowe obydwu instancji. Dzieje się tak, ponieważ administracja podatkowa nie zareagowała na wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, towarzyszący złożeniu korekty deklaracji podatkowej. Jak wynika z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obecnie tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201), jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Podatnik mógł stać na stanowisku, że nienależnie uiścił podatek i – w związku z tym –złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz złożył korektę deklaracji. Z kolei, Organ I instancji, mógł nie podzielić zapatrywania Spółki. Wyrazem tego nie mogło być jednak samo wydanie określającej decyzji podatkowej, bez reakcji na przedstawiony Organowi I instancji, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dlatego, w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy, nie akceptując wniosku Podatnika powinien był przede wszystkim wszcząć postępowanie podatkowe i odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku. Dopiero w konsekwencji tej czynności mogło nastąpić to, czego dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego – określenie wysokości naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Taki model działania jest konsekwencją jasnej treści Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik zobowiązany jest złożyć deklarację podatkową, dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z kolei, w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ), w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej przejmuje się zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony obalić to domniemanie, wydając deklaratoryjną decyzję podatkową (decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego). Dotyczy to również określenia w innej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Odnosząc całą przedstawioną powyżej analizę prawną do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy stwierdzić, że nie akceptując korekty deklaracji podatkowej, Organ I instancji władny był wydać deklaratoryjną decyzję podatkową w przedmiocie określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. W ten sposób "unicestwił" on bowiem domniemanie prawne będące konsekwencją złożenia korygującej deklaracji podatkowej. Jak już jednak wcześniej wskazano, nie można było pominąć przy tym milczeniem wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jest tak tym bardziej, że niezwróconą w terminie nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług traktuje się jako nadpłatę (por. art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Poza zaistniałym uchybieniem procesowym (brakiem reakcji na wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku), w rozstrzygnięciu Organu I instancji, zaakceptowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej daje się również zauważyć obraza samego tylko przepisu prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obydwu instancji, w swojej argumentacji powołały się interpretacje indywidualne kilku Dyrektorów Izb Skarbowych, w których wskazano na niemożność zwrotu nadpłaty podmiotowi, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku. Ponadto, odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w szczególności do wyroku wydanego w sprawie w sprawie Marks & Spencer (sygn. akt C-309/06). Trybunał stwierdził w nim, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (dodatkowo, wzmacniając swoją argumentację, Organ I instancji odwołał się tez do orzeczenia wydanego w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss (sygn. akt C-94/10). Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że w polskim systemie źródeł prawa, interpretacje indywidualne nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). W związku z tym, trudno ten akt traktować jako podstawę dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, zwłaszcza wtedy, gdy wynika z niej wniosek niekorzystny dla podatnika. O ile bowiem utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych (czy interpretacyjnych) może mieć walor ochronny dla podatnika, jako słabszego niż organ podatkowy podmiotu stosunku podatkowoprawnego, o tyle wspomniany efekt ochronny nie występuje w odwrotnej sytuacji – gdy interpretacja uzasadnia racje administracji podatkowej. Dzieje się tak, ponieważ reprezentant podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, jako silniejszej niż tzw. dłużnik podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego, nie wymaga ochrony osadzonej w płaszczyźnie zasad ogólnych prawa podatkowego, niejednokrotnie wywodzonych z Konstytucji RP. Z tego właśnie względu, uzasadniając swoje racje, organ podatkowy nie może skutecznie powoływać się na interpretacje indywidualne (pomijając już fakt, że walor ochronny interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie zainteresowanego, który o nią wystąpił, a nigdy nie obejmuje administracji podatkowej, zobowiązanej do przestrzegania zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotnie artykułuje się dopuszczalność uzależnienie w prawie państwa członkowskiego zwrotu nienależnie pobranej należności podatkowej od poniesienia ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku i – ta drogą – przeciwdziałania bezpodstawnemu wzbogaceniu podatnika. Ma więc rację administracja podatkowa wskazując na tę kwestię. Jednocześnie, należy jednak zauważyć, że – kolokwialnie mówiąc - polski ustawodawca nie poszedł ta drogą. W konsekwencji, w Ordynacji podatkowej, a także w aktach szczególnego prawa podatkowego brak jest rozróżnienia na podatki bezpośrednie i pośrednie (ta klasyfikacja jest artykułowana wyłącznie w doktrynie prawa podatkowego). Dodatkowo, we wspomnianym akcie ogólnego prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził odmiennego sposobu stwierdzania nadpłaty podatku, a także postępowania z nią, uzależnionego od tego, czy podatnik przeniósł ekonomiczny ciężar zapłaty podatku na inną osobę, czy też podatnik w znaczeniu prawnym jest tożsamy z podatnikiem w rozumieniu ekonomicznym. Nie może to zresztą dziwić, skoro również podatki bezpośrednie (ich ciężar ekonomiczny) niejednokrotnie są przerzucane na nabywcę towaru i usługi (znajdują swój refleks w cenie). Potwierdzeniem tej tezy jest treść art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Sygnalizowana kwestia zyskała uznanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołując się do autorytetu tego Sądu warto wskazać na przykład zarówno dawniejszego, jak i nowszego jego judykatu zapadłego w tym względzie. W uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 Sąd kasacyjny wyraźnie wskazał, że art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Identyczne zapatrywanie daje się zauważyć także w nowszym orzecznictwie - uwidacznia się ono chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r. (sygn. akt I GSK 493/17). W judykacie tym, Sąd kasacyjny zaaprobował tezę sformułowana w skardze kasacyjnej – konstatację, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik został zubożony wskutek uiszczenia podatku. Z art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa nie formułuje zaś w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. W konsekwencji, istota nadpłaty sprowadza się do tego, że – jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny - podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Jednocześnie, we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał wątpliwości Sądu I instancji, dotyczące związania uchwałą z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Jak wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny, wspomniana uchwała dotyczyła zwrotu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. W konsekwencji, nie może być ona w bezpośredni sposób odnoszona do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie I GSK 493/17 (chodziło w niej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od dodatków do paliw). Tym samym ani Sąd I instancji, ani też Naczelny Sąd Administracyjny nie mogły być związane uchwałą wydaną w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, orzekając w przedmiocie nadpłaty w podatku pośrednim dotyczącym nie energii elektrycznej (w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r.) ale innych wyrobów akcyzowych (dodatków do paliw). Kierując się tą wskazówką Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów i usług także nie czuje się związany uchwałą zapadłą w postępowaniu oznaczonym sygnatura I GPS 1/11. Tym samym, także z tego powodu brak jest podstaw dla zaakceptowania stanowiska prezentowanego przez Organ II instancji, akceptującego zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Analizując zagadnienie materialnoprawne stanowiące punkt odniesienia dla rozważań organów podatkowych obydwu instancji nie sposób wreszcie abstrahować od roli podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu treści powinności podatkowej ciążącej na Podatniku. Jak wiadomo - a jest to nie tylko pogląd prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, ale i elementarna prawda prawa podatkowego, wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, znajdująca swoje potwierdzenie w treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej – jedynym sposobem zaistnienia powinności podatkowej ciążącej na podatniku jest urzeczywistnienie przez niego podatkowego stanu faktycznego, stanowiącego treść normy podatkowoprawnej i ujętego w ustawie podatkowej. Z tego i tylko z tego zdarzenia wynika uprawnienie organów podatkowych, reprezentujących podmiot uprawniony z tytułu podatku (w przypadku podatku od towarów i usług jest nim państwo) do żądania zapłaty podatku (spełnienia zobowiązania podatkowego) w wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego (por. art. 5 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, nietrudno zauważyć, że skoro Podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny w podatku od towarów i usług, którego elementem jest obniżona stawka podatkowa, skonkretyzowana powinność podatkowa (zobowiązanie podatkowe) powstaje w niższej wysokości. Tym samym, organ podatkowy reprezentujący podmiot uprawniony z tytułu podatku nie ma tytułu publicznoprawnego (podatkowoprawnego) do uzyskania zapłaty w wysokości będącej konsekwencją zastosowania podstawowe stawki podatkowej (tzn. nadwyżki wpłaconej kwoty ponad wartość będącą konsekwencją odniesienia do podstawy opodatkowania 8 % stawki podatkowej). Jednocześnie, nie sposób przyjąć, iż kwota ta jest sankcją podatkową (bo co miałoby być sankcjonowane?), albo że - na wzór art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest uzasadniona względami ochrony finansów publicznych. W konsekwencji, wobec wcześniej już sygnalizowanego, braku w polskim systemie prawnym stosownej regulacji podatkowoprawnej uzasadniającej odmowę zwrotu nadpłaty w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, powstrzymując się od tego, organ podatkowy sprawia, ze to państwo jest bezpodstawnie wzbogacone. Nie sposób zaś ustalić, dlaczego taki przyrost wartości na rzecz państwa jest akceptowalne, a analogiczne zdarzenie dotyczące podatnika wymaga interwencji organu podatkowego, dokonującego wymiaru podatku w wysokości określonej w pierwotnej deklaracji podatkowej? Organ I instancji ponownie orzekając w sprawie jest zaś zobowiązany wziąć pod uwagę ocenę prawną Sądu dotyczącą obydwu uchybień dostrzeżonych w sprawie, tzn. zarówno naruszenia prawa procesowego (braku reakcji na wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku), jak i obrazy przepisu prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] złote, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).