III SA/Gl 1109/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.667 zł (słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1706/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 241/14, wydany w sprawie ze skargi M. S. , prowadzącego działalność gospodarczą jako "A" oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 6.230zł i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że skarżący złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKCU dla samochodu osobowego marki [...] , deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 21.494 zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie 3.998 zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia, a następnie decyzją z [...] r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 6.230 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła 21.494 zł, natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass's wynosi 33.493 zł. Wskazał też, iż strona na wezwanie organu podatkowego skierowane w trybie art. 104 u.p.a. nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających niższą wartość samochodu. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego Oceny Technicznej z 10 listopada 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że poczynione przez rzeczoznawcę ustalenia nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zawartej w art. 104 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej u.p.a.). Organ zwrócił uwagę, iż celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu. Jak wynika z treści Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 - zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w [...] oraz w komputerowym Systemie Info-Expert, wartością rynkową pojazdu uszkodzonego jest wartość rynkowa pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, i jest przeznaczony do sprzedaży w tym stanie. Sporny samochód osobowy marki [...] , w momencie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, lecz był pojazdem posiadającym braki (zdekompletowanym). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiona Ocena Techniczna z 10 listopada 2009 r., w której wartość pojazdu została ustalona metodą stopnia uszkodzenia pojazdu i metodą kosztów naprawy nie spełnia warunków prawidłowej opinii, w oparciu o którą można ustalić wartość spornego samochodu osobowego. W opinii organu odwoławczego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. znaczenie miała wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia, a określenia wysokości zobowiązania podatkowego należało dokonać poprzez ustalenie wartości pojazdu wycenionego jak pojazd sprawny z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. W Ocenie Technicznej z 10 listopada 2009 r. rzeczoznawca dokonał wyceny zespołów pojazdu, wyliczając bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę 48.462 zł i w takiej wysokości organ I instancji określił faktyczną wartość spornego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i obliczył wysokość podatku akcyzowego na kwotę 6.230 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 maja 2014r., sygn. akt III SA/Gl 241/14 oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do kwestii prawidłowości procedowania przy określeniu przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organy podatkowe dokonując określenia wartości pojazdu dysponowały następującymi dowodami przedłożonymi przez stronę: deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), kserokopią umowy kupna - sprzedaży ww. pojazdu z 6 listopada 2011 r., kserokopią niemieckiego dowodu rejestracyjnego, oceną techniczną z 10 listopada 2009 r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Pojazdów Samochodowych, oświadczeniem strony z 24 listopada 2009 r., z którego wynika, że zakupiła pojazd zdekompletowany. Sąd podkreślił, że przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy została sporządzona na zlecenie skarżącego, i jako dokument prywatny również podlega swobodnej ocenie organu. Należy ją traktować jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. Organ podatkowy przeanalizował przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy, biorąc pod uwagę stan spornego pojazdu, tj. jego braki i dekompletację, zaś określając kwotę zobowiązania podatkowego przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę wartość wyceny zespołów pojazdu. W ocenie Sądu, organ słusznie wskazał, że za przyjęciem opinii rzeczoznawcy, co do określenia stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego przemawia fakt, iż została ona sporządzona na dzień po powstaniu obowiązku podatkowego i w tym dniu rzeczoznawca dokonał oględzin spornego pojazdu. Organy uzasadniły też w decyzjach obu instancji, powołując się na "Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005" opracowaną przez [...] dlaczego nie mogą przyjąć wskazanej przez rzeczoznawcę wartości spornego pojazdu liczonej metodą kosztów naprawy. Podkreślić należy, że organ ustalając wartość pojazdu pominął wskazaną w opinii wartość pojazdu liczoną metodami kosztów naprawy i stopnia uszkodzenia (jako właściwą dla samochodów powypadkowych, podczas gdy przedmiotowy pojazd nie uczestniczył w kolizji), ale przyjął wartość pozostałych po kradzieży podzespołów pojazdu, oszacowaną przez biegłego na kwotę 48.462 zł, co oznacza, że przyjął wskazaną w złożonej przez samą stronę opinii wartość nabytego pojazdu w stanie, w jakim rzekomo znajdował się w dniu nabycia. Nie zanegował zatem ani stanu pojazdu (uwzględniając że jest to pojazd pokradzieżowy), ani wartości tych podzespołów, które pozostały po kradzieży i stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tym stanie rzeczy za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. Ś. , zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8 ust. 9 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy; naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i jednocześnie stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż postępowanie podatkowe prowadzone w tej sprawie nie naruszało zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem bezzasadnie nie uwzględniono okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowego pojazdu. O tym, że samochód został zakupiony za granicą w stanie po kradzieży świadczył złożony przez skarżącego – na wezwanie organu – operat szacunkowy. Okoliczności co do stanu technicznego pojazdu wynikające z przedłożonej opinii powinny być uwzględnione przy weryfikacji wartości pojazdu oraz oceny, czy podana przez podatnika przyczyna niskiej ceny nabytego samochodu jest uzasadniona. Sąd I instancji nie uwzględniając tego stanu rzeczy błędnie zaaprobował stanowisko organów, czym w sposób oczywisty naruszył art. 104 ust. 9 u.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ustosunkował się do jej zarzutów, wskazując, że jest ona bezzasadna. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1706/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 241/14 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej co do tego, że Sąd I instancji przy kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., a w konsekwencji nie zweryfikował tej decyzji w sposób prawidłowy w zakresie reguł zawartych w art. 121 § 1 i 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. NSA zajął stanowisko, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12). W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny – art. 104 ust. 8 u.p.a. Z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wynika, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu, gdyż przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń stanu technicznego. NSA wskazał, że za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Natomiast NSA w swym wyroku wskazał, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w kraju sprzedaży i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Dopiero łączne zaistnienie obydwu wskazanych przesłanek uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania tj. wartości rynkowej pojazdu we własnym zakresie. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy jednocześnie różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Należy zatem zweryfikować, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, zasadne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Przy dokonywaniu wykładni omawianych przepisów organ winien zastosować się do tez wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" wyd. II Lex 2010, teza 3). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ - mając na względzie poczynione powyżej wywody Sądu II instancji – dokona ustalenia, czy wskazana przez stronę wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, i dopiero jeśli tak nie będzie, to zweryfikuje, czy różnica ta jest znaczna. W następnej kolejności jeśli odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, dokona badania istnienia uzasadnionej przyczyny tej znacznej różnicy. Podkreślić bowiem trzeba, że celem postępowania podatkowego powinno być w pierwszej kolejności zbadanie czy cena pojazdu jest rzeczywista i to w państwie sprzedaży, (a nie na rynku krajowym), gdyż uwzględnia wpływ na cenę pojazdu lokalnych uwarunkowań ekonomicznych i kulturowych, a dopiero potem ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Uwzględniając powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach orzeczono po myśli art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.