III SA/Gl 1116/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r., na okres weryfikacji rozliczenia podmiotu, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 3 listopada 2016 r.; przedmiotem przeważającej działalności, zgodnie z KRS, jest działalność wspomagająca edukację. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, dysponując do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy -- kwotę [...] zł. Wraz z deklaracją Spółka złożyła wniosek VAT-ZT o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT wskazując, że kwoty podatku naliczonego wykazane w tej deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Termin do dokonania zwrotu przypadał na dzień 24 lutego 2017 r. Dalej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdzając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania dwukrotnie przedłużył termin deklarowanego zwrotu na okres weryfikacji rozliczenia podmiotu: 1. postanowieniem z [...] r. nr [...] skutecznie doręczonym w dniu 10 marca 2017 r. - do dnia 30 czerwca 2017 r.; 2. postanowieniem z [...] r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 11 lipca 2017 r. - do dnia 31 grudnia 2017 r. W jego uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż w celu zbadania zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w dniu 9 lutego 2017 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową, a następnie postanowieniem z 23 lutego 2017 r. przedłużono termin zwrotu na okres weryfikacji rozliczenia podmiotu, tj. do dnia 30 czerwca 2017 r. Wskazał, iż poddanie weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu wynikało z faktu, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. Spółka wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł oraz złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni. Dlatego w toku kontroli wystosowano wnioski do właściwych urzędów skarbowych o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych z kontrahentami Spółki w okresie objętym kontrolą, jak również, że na dzień wydania postanowienia nie otrzymano na nie odpowiedzi. Skoro więc kontrola podatkowa w Spółce w powyższym zakresie nie została zakończona to koniecznym było przedłużenie terminu zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu do czasu uzyskania, zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości, względnie o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów. Wskazała na błędne wnioskowanie organu, iż oczekiwanie na odpowiedzi z urzędów skarbowych ma automatycznie stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Podkreśliła, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że przyczyną, dla której termin zwrotu różnicy podatku w niniejszej sprawie został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podmiotu (pierwszy termin - do dnia 30 czerwca 2017 r., a obecny termin - do dnia 31 grudnia 2017 r.) była konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających i otrzymania odpowiedzi na wystosowane wnioski do właściwych urzędów skarbowych, a przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu. Zaakcentowano, że organ podatkowy przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., a więc te czynności, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług; w dniu jej wszczęcia, tj. 9 lutego 2017 r. wręczono prezesowi zarządu Spółki pismo wzywające do przedłożenia dokumentów wymaganych przedmiotem i zakresem kontroli i Spółka przedłożyła żądaną dokumentację w siedzibie organu podatkowego; w dniu 22 lutego 2017 r. organ podatkowy dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Zatem wyczerpana została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wymieniona w przepisie weryfikacja została już dokonana), a czynności kontrolne organu podatkowego wykazały spełnienie warunku do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25-dniowym, stosownie do art. 87 ust 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem nie uznał zasadności zarzutów Strony i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji podzielając jego stanowisko. Zaakcentowano, że z przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Natomiast z akt sprawy wynikało, że w celu dokonania weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy spornego podatku wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową; wezwano o przedłożenie wskazanej dokumentacji oraz udzielenie informacji w związku z prowadzoną działalnością (w tym wyjaśnienie, z czego wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. oraz wskazanie dokumentów potwierdzających źródło finansowania zakupu środków trwałych). W odpowiedzi Spółka 10 lutego 2017 r. wyjaśniła m.in., że w kontrolowanym okresie w Spółce nie występowały środki trwale, miejscem wykonywania działalności jest siedziba Spółki pod adresem: [...] S., ul. [...], faktyczny przedmiot działalności jest zgodny z przedmiotem wskazanym w umowie Spółki i obejmuje wspomaganie działalności gospodarczej, w tym usługi szkoleniowo- coachingowe oraz usługi w zakresie: transportu lądowego, branży TSL (transport, spedycja, logistyka) i wynajmu, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wynika z prowadzonej działalności. Z kolei pismem z dnia 13 lutego 2017 r. Spółka - powołując się na obszerność żądanej dokumentacji - wniosła o przedłużenie terminu do jej przedłożenia do dnia 16 lutego 2017 r. oraz o nieprzeprowadzanie czynności kontrolnych do dnia przedłożenia dokumentacji. W dniu 16 lutego 2017 r. Spółka przedłożyła żądane dokumenty za okres objęty kontrolą, co zostało udokumentowane protokołem. Wśród przedłożonych dokumentów znalazły się m.in.: umowy pożyczki - 30 sztuk, umowy najmu pojazdów - 3 sztuki, rejestry zakupu i sprzedaży, faktura sprzedaży - 1 sztuka oraz faktury zakupu - 37 sztuk wraz z dowodami KP. Przedłożone dokumenty wskazywały m.in., iż należności za faktury zakupu zostały w całości zapłacone gotówką, a kontrahentami Spółki w kontrolowanym okresie były B Sp. z o.o. z siedzibą w S., C Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz D Spółka Jawna w K. (zwana dalej Spółką D). Pismem z dnia 17 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Spółki o przedłożenie, raportów kasowych za kontrolowany okres oraz wyjaśnienie, na czym polegała usługa wizualizacji aranżacji wnętrz (z akt sprawy wynika, że przedmiotowa usługa została udokumentowana fakturą zakupu z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] wystawioną na rzecz Strony przez B Sp. z o.o. oraz fakturą sprzedaży z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] wystawioną przez Spółkę na rzecz Spółki D), jak również udzielenie informacji dotyczących przedmiotowej usługi we wskazanym w piśmie zakresie. W dniu 20 lutego 2017 r. Spółka przedłożyła raporty kasowe za IV kwartał 2016 r. oraz wyjaśnienia dotyczące ww. usługi wizualizacji aranżacji wnętrz. W związku z przedłożonymi w toku kontroli umowami najmu pojazdów, zawartymi pomiędzy B Sp. z o.o. a Strona, organ pierwszej instancji zwrócił się do kontrolowanej Spółki o wyjaśnienie, m.in. jaki jest ekonomiczny aspekt ponoszenia kosztów najmu pojazdów, które mają być przekazane Spółce w 2018 r. (ciągniki siodłowe) oraz w latach 2019-2020 (busy). W odpowiedzi Spółka 21 lutego 2017 r. wyjaśniła m.in., iż B Sp. z o.o. zobowiązała się, po okresie najmu, przenieść własność pojazdów na A Sp. z o.o., przy czym raty najmu będą zaliczone na poczet spłaty wartości pojazdów będących przedmiotem najmu. Dodała, iż ekonomiczny aspekt przedsięwzięcia jest wymuszony przez praktykę życiową, a ponoszone koszty mają służyć przychodom przyszłych okresów. Odrębnym pismem z dnia 20 lutego 2017 r. organ zawiadomił Spółkę, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w dniu 22 lutego 2017 r. w siedzibie Spółki w S., ul. [...], przeprowadzony zostanie dowód z oględzin. W toku oględzin siedziby Spółki stwierdzono, że mieści się ona w pomieszczeniu o powierzchni ok. 15 m kw. współdzielonym z innym podmiotem, gdzie Spółka podnajmuje część o powierzchni ok. 3 m2, na której znajduje się biurko z monitorem i jednostką centralną oraz telefon stacjonarny. Współdzielone z inną firmą są również telefon z faksem oraz urządzenie wielofunkcyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż zgodnie z KRS J. S. - prezes zarządu A Sp. z o.o. pełni jednocześnie funkcję prezesa zarządu B Sp. z o.o. i zajmuje stanowisko prokurenta w C Sp. z o.o. Następnie podkreślono, że pismem z dnia 21 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji wystosował wezwanie do B Sp. z o.o. do zgłoszenia się (osobistego lub przez pełnomocnika), w dniu 24 lutego 2017 r., w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych w IV kwartale 2016 r. z A Sp. z o.o., przedłożenie do czynności sprawdzających wymienionej dokumentacji oraz o wskazanie m.in.: czy pojazdy, których dotyczą faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. z tytułu najmu, będą własnością B Sp. z o.o. czy też mają być użytkowane na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem; - czy ta Spółka posiada zamówienia na zakup fabrycznie nowych pojazdów będących przedmiotem umów najmu zawartych z A Sp. z o.o.; - kto i na jakim sprzęcie wykonał usługę wizualizacji aranżacji wnętrz udokumentowanej fakturą z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] wystawioną na rzecz A Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił również - pismem z dnia 21 lutego 2017 r. - do właściwego dla C Sp. z o.o. urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie zweryfikowania możliwości udzielenia przez ww. podmiot w IV kwartale 2016 r. pożyczek gotówkowych na rzecz A Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł; pismem z dnia 22 lutego 2017 r. zwrócił się do właściwego dla Spółki D urzędu skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] wystawioną na rzecz tego podmiotu przez A Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży usługi wizualizacji aranżacji wnętrz, jak również udzielenie informacji dotyczących przedmiotowej usługi we wskazanym w piśmie zakresie. Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż w dniu 24 lutego 2017 r. upływał 25-dniowy termin zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę A kwoty różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu na okres weryfikacji rozliczenia podmiotu, tj. do dnia 30 czerwca 2017 r. W postępowaniu zażaleniowym przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2017 r., na które Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z akt sprawy wynika, iż po wydaniu ww. postanowienia z dnia [...] r. 7 marca 2017 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. pismo [...] Urzędu Skarbowego w K. z 3 marca 2017 r. informujące, iż wnioskowana wobec Spółki D kontrola podatkowa nie zostanie przeprowadzona z uwagi na możliwość dokonania ustaleń - objętych wnioskiem - we własnym zakresie w ramach czynności sprawdzających. W nawiązaniu do tego pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się ponownie do właściwego miejscowo dla Spółki D urzędu skarbowego z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec ww. kontrahenta Spółki A, przedstawiając okoliczności uzasadniające wniosek oraz wskazując zagadnienia, które powinny podlegać sprawdzeniu w toku kontroli. W dniu 2 czerwca 2017 r. po raz kolejny poinformowano, iż wnioskowana wobec Spółki D kontrola podatkowa nie zostanie przeprowadzona z uwagi na możliwość dokonania ustaleń we własnym zakresie w ramach czynności sprawdzających. Nadto mając na uwadze, iż B Sp. z o.o. nie zareagowała na pierwsze wezwanie z dnia 21 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 09 marca 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 14 marca 2017 r. (skutecznie doręczonym w dniu 30 marca 2017 r.) wystosował do tej Spółki drugie wezwanie do zgłoszenia się (osobistego lub przez pełnomocnika), w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych w IV kwartale 2016 r. z A Sp. z o.o., przedłożenie do czynności sprawdzających wymienionej dokumentacji oraz o udzielenie wyjaśnień. W dniu 17 marca 2017 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo B Sp. z o.o., którym przekazała żądane dokumenty, nie udzielając jednak żadnych wyjaśnień. Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż B Sp. z o.o. nie zgłosiła się (osobiście lub przez pełnomocnika) do Urzędu Skarbowego w S. na ww. wezwania co skutkowało brakiem możliwości sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji wystosował do ww. Spółki trzecie wezwanie, pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczonym w dniu 26 kwietnia 2017 r.). W odpowiedzi B Sp. z o.o. pismami z dnia 15 marca 2017 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji odpowiednio: 07 kwietnia 2017 r. i 05 maja 2017 r.) poinformowała, iż żądane dokumenty zostały wysłane do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 16 marca 2017 r., załączając kserokopię dowodu nadania. Dodatkowo, w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r. wskazała przyczyny, z powodu których nie jest możliwe osobiste stawiennictwo we wskazanym terminie, oraz zwróciła się o wyznaczenie nowego terminu do dokonania tej czynności. W związku z brakiem możliwości dokonania czynności sprawdzających z udziałem B Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zdecydował o przeprowadzeniu wobec tej Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Po bezskutecznej próbie jej wszczęcia w dniu 12 czerwca 2017 r., zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 2 czerwca 2017 r. zostało wysłane do Spółki B za pośrednictwem poczty w dniu 13 czerwca 2017 r. Z kolei pismem z dnia 8 maja 2017 r. organ pierwszej instancji wystąpił do właściwego miejscowo dla C Sp. z o.o. urzędu skarbowego z prośbą o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się wniosek o przeprowadzenie wobec ww. kontrahenta Spółki czynności kontrolnych, wystosowany wspomnianym pismem z dnia 21 lutego 2017 r. Wskazując na powyższe oraz fakt, iż w dniu 30 czerwca 2017 r. upływał przedłużony postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę A kwoty różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. – organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. zasadnie przedłużył terminu zwrotu na okres weryfikacji rozliczenia podmiotu, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r.; w uzasadnieniu wymienił stosowne okoliczności, akcentując, że w toku kontroli wystosowano wnioski do właściwych urzędów skarbowych o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych z kontrahentami Spółki w okresie objętym kontrolą, jak również, że na dzień wydania postanowienia nie otrzymano odpowiedzi na wystosowane wnioski. Wskazano także na konieczność uzyskania, zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. Zważywszy, iż czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce A, zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu, nie dały jeszcze rezultatu, zaistniały przesłanki do przyjęcia, że zasadność wykazanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu stwierdzono, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Skoro przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku jest konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających to bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za nietrafny uznano także zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 Ordynacji (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) co wynika z faktu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Za bezskuteczną uznano podjętą przez Stronę próbę udowodnienia, jakoby czynności kontrolne organu pierwszej instancji «wykazały» spełnienie warunku do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25-dniowym, stosownie do art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług skoro kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. nie została jeszcze zakończona m.in. z uwagi na brak odpowiedzi na wystosowane pisma w sprawie zleconych czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki. Poza tym Spółka przedłożyła żądaną dokumentację w siedzibie organu podatkowego 16 lutego 2017 r., co - ze względu na obszerność dokumentacji - uniemożliwiało jej zweryfikowanie pod kątem zasadności zadeklarowanego zwrotu przed upływem 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu. Podkreślono, że w myśl art. 87 ust. 2b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - może obejmować, poza sprawdzeniem rozliczenia podatnika, również sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Skoro z akt sprawy bezspornie wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie objętym kontrolą pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, w błędzie jest Strona, jakoby weryfikacja rozliczenia Spółki została już «dokonana». Również powoływanie się na przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, które jest jednocześnie siedzibą Spółki, nie znajduje uzasadnienia, albowiem powyższe wykazało jedynie prowadzenie przez Spółkę A działalności gospodarczej na powierzchni ograniczającej się do ok. 3 m2, w pomieszczeniu współdzielonym z innym podmiotem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł, względnie o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zasadzenie kosztów postępowania Zarzuciła naruszenie: przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: - art. 87 ust. 2, poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazanie, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą Spółkę za IV kwartał 2016 r., - art. 86 ust. 1, poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za IV kwartał 2016 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące IV kwartału 2016 r., 2. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 139 § 1, poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. - mimo że nie wykazuje cech postępowania skomplikowanego - trwa od dnia 09 lutego 2017 r. i zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2017 r., - art. 122, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, - art. 120 i art. 121, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie i działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 187, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie przyczyniło się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, - art. 191, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Zarzucając w uzasadnieniu organowi oparcie się na domniemaniach, brak konkretnych dowodów uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji i badania zasadności zwrotu, działanie z opieszałością i nie załatwianie sprawy najprostszymi środkami podkreślono naruszenie zasady szybkości i zaufania; a brak prawa do odliczenia i wprowadzenie przez organ podatkowy bezwzględnych ograniczeń stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia, a organ nietrafnie i lakonicznie wskazuje na okoliczności, które mają stanowić podstawę dla dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podczas gdy w chwili obecnej dysponuje już pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem Strona dostarczyła wszelkie wymagane dokumenty oraz dokonano u niej, w dniu 22 lutego 2017 r., oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Dodatkowo wskazano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2017 r., zaś złożona na to postanowienie skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 671/17. Mając więc na uwadze wszystkie okolicznościach niniejszej sprawy również kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. - tym razem do dnia 31 grudnia 2017 r. - było w pełni uzasadnione. Podkreślono, iż w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wymieniono okoliczności, które wskazują na wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wskazano także na konieczność uzyskania, zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, a z dokumentacji na dzień wydania postanowienia z dnia [...] r. wynikało, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły także inne okoliczności przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a mianowicie: 1. krótki (dwumiesięczny) okres prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i jej kontrahenta, tj. B Sp. z o.o. (wystawcę faktur generujących - w ostatecznym rozrachunku - wykazany przez Spółkę zwrot bezpośredni), na co wskazują daty rozpoczęcia działalności wynikające z KRS (w przypadku obu podmiotów był to początek listopada 2016 r.), 2. wysoka kwota zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę już w pierwszym rozliczeniu podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 3. gotówkowy charakter rozliczeń transakcji zakupu, 4. wykazanie przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wyłącznie nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł - przy jednoczesnym oświadczeniu w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r., że w kontrolowanym okresie w Spółce nie występowały środki trwałe, 5. fakt, że przedmiotem transakcji zakupu uwzględnionych przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., generujących w ostatecznym rozrachunku (zgodnie z dyspozycją Spółki) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł, są usługi najmu dotyczące nie istniejących jeszcze pojazdów: ciągników siodłowych (rok produkcji: 2018) oraz busów (rok produkcji: 2019-2020), 6. nabycie usługi wizualizacji aranżacji wnętrz na podstawie faktury VAT z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. oraz sprzedaż przedmiotowej usługi, w tym samym dniu, na rzecz Spółki D na podstawie faktury VAT z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...], 7. posiłkowanie się w prowadzeniu działalności gospodarczej gotówkowymi pożyczkami na łączną kwotę [...] zł, udzielonymi A Sp. z o.o. przez C Sp. z o.o., 8. powiązania osobowe i kapitałowe spółek mających bezpośredni i pośredni (poprzez udzielanie pożyczek) związek z transakcjami weryfikowanymi w toku kontroli. Zatem wszystkie przedstawione w postanowieniach obu instancji okoliczności, we wzajemnym powiązaniu ze sobą, budzą wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez Spółkę przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres do końca grudnia 2017r. ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a ustawy VAT). Nadto na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są ustawowo określone warunki (ust. 6). Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy VAT wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; pierwotne postanowienie Naczelnika US z [...] r. zostało wydane po jej wszczęciu 9 lutego 2017r., a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał 24 lutego 2017 r. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, publ: orzeczenia.nsa.gov). Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.). Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podziela pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy. W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd całkowicie podziela stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia kwestionowanych przez Stronę przepisów. Nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze zasad procesowych, gdyż wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia co wzbudziło jego uzasadnione wątpliwości. Zaś przedstawiona przez niego argumentacja zasługuje na aprobatę. Organ nie miał przy tym obowiązku wykazywania, jakie okoliczności poszczególnych transakcji budzą wątpliwości. Ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku szczegółowego uzasadnienia powziętych wątpliwości. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, a brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Organ stosując art. 87 ust. 2 ustawy VAT jednoznacznie wyartykułował co jest powodem takiego rozstrzygnięcia. Zaakcentować także należy, że w prawomocnym wyroku z 25 października 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 671/17 badającym legalność pierwotnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornego podatku tut. Sąd przesądził, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w zaistniałych w sprawie okolicznościach. Jeśli tego rodzaju postępowanie jak kontrola podatkowa zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej 9 lutego 2017 r., czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W tym zakresie działania organu podatkowego Sąd również w tej sprawie uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu w wyż. cyt. wyroku, w ustalonych okolicznościach, zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na możliwość istnienia nieprawidłowości. Wątpliwości trafnie wypunktował organ odwoławczy zwracając uwagę na krótki dwumiesięczny (w przypadku obu podmiotów był to początek listopada 2016 r.), okres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i jej kontrahenta, tj. B Sp. z o.o. (wystawcę faktur generujących - w ostatecznym rozrachunku - wykazany przez skarżącą zwrot bezpośredni), powiązania personale miedzy obu podmiotami, wysoka kwota zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą już w pierwszym rozliczeniu podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gotówkowy charakter rozliczeń transakcji zakupu, wykazanie przez skarżącą w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wyłącznie nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - przy jednoczesnym oświadczeniu w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r., że w kontrolowanym okresie w spółce nie występowały środki trwałe, fakt, że przedmiotem transakcji zakupu uwzględnionych przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., generujących w ostatecznym rozrachunku (zgodnie z dyspozycją Spółki) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł, są usługi najmu dotyczące nie istniejących jeszcze pojazdów: ciągników siodłowych (rok produkcji: 2018) oraz busów (rok produkcji: 2019-2020), nabycie usługi wizualizacji aranżacji wnętrz na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. oraz sprzedaż przedmiotowej usługi, w tym samym dniu, na rzecz D Spółka Jawna na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...], posiłkowanie się w prowadzeniu działalności gospodarczej gotówkowymi pożyczkami na łączną kwotę [...] zł, udzielonymi A Sp. z o.o. przez C Sp. z o.o., powiązania osobowe i kapitałowe spółek mających bezpośredni i pośredni (poprzez udzielanie pożyczek) związek z transakcjami weryfikowanymi w toku kontroli. Powyższe okoliczności nie zostały ostatecznie wyjaśnione, nadal budzą szereg wątpliwości, zatem do dnia wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia zasadny był wniosek organu co do tego, że wobec takich ustaleń konieczne jest podjęcie dalszych czynności dowodowych potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu. Podjęcie tych czynności oraz ich zakres organ II instancji obszernie zaprezentował. Również jako niezasadny uznał skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie zarzut przedłużenia terminu zwrotu, mimo że kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Podkreślić bowiem trzeba, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona, a zatem nie można stwierdzić czy wykazała, czy też nie wykazała nieprawidłowości. W tym kontekście również zarzuty skargi naruszenia przez organ zasad zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnym terminie nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem ocena ich zasadności może zostać dokonana dopiero po dokonaniu przez organ ostatecznych ustaleń. Zaznaczyć także trzeba, że kompetencja do oceny zasadności podjęcia czynności kontrolnych została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, który może podjąć takie czynności, jeśli uzna to za celowe i nie został on przez ustawodawcę zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia dla wszczęcia kontroli. Natomiast co do ewentualnie przedłużającego się czasu trwania kontroli (przewlekłości czy bezczynności), kontrolowanemu przysługują środki prawne określone w ustawie, co jednak wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. W konsekwencji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Skoro bowiem słusznym było przedłużenie terminu zwrotu spornego podatku to brak jest przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Reasumując przedstawione rozważania faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Skoro bowiem słusznym było przedłużenie terminu zwrotu spornego podatku to brak jest przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji powyższego stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) należało skargę oddalić.