III SA/Gl 1121/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art.107, art. 108, art.116, art. 208§ 1 oraz art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r. Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A" w upadłości, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2000 r. oraz [...],[...],[...],[...] i [...],[...],[...],[...],[...],[...] 2001 r. oraz [...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Decyzjami z [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w J. określił Spółce z o.o. "A" w upadłości, z siedzibą w J. przy ul. [...] wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2000r. oraz [...],[...],[...],[...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...] 2001 r. i [...],[...],[...],[...],[...]2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Nie zostały one zaskarżone i uzyskały przymiot ostatecznych i prawomocnych. Spółka nie wpłaciła należności wynikających z tych decyzji, a postępowanie egzekucyjne, prowadzone celem ich przymusowej realizacji okazało się bezskuteczne. Wobec powyższego postanowieniem z [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w J. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe należności na P. W., jako prezesa zarządu" A" Sp. z o.o. Postępowanie to zakończyło się decyzją z [...] r. Nr [...] o odpowiedzialności P. W., jako osoby trzeciej za zaległości w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące. Od decyzji tej P. W. odwołał się. Uzasadniając swe stanowisko co do braku zasadności odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej. Dalej odniesiono się do treści art. 107 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 cyt. przepisu rozszerza tę odpowiedzialność na m.in. naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej wskazał, że zgodnie zaś z art.116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Normę tę uzupełnia § 2 poprzez wskazanie, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Kontynuując wywód przedstawiono okoliczności przemawiające za przyjęciem, że przepisy te mają zastosowanie do P. W.. Wskazano w tych ramach, że zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie kiedy był prezesem zarządu. Był on członkiem zarządu Spółki z o.o. "A" od chwili jej powstania czyli [...] 1991 r. aż do [...] 2002 r., kiedy to został zwolniony z pracy z powodu przejścia na rentę z tytułu niezdolności do pracy. Nawiązano dalej do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że zbyt późne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, co miało wynikać z tego, że od 1998 r. leczy się [...] , a z opinii psychiatrycznej wydanej dla potrzeb postępowania karnego, sygn. akt [...], prowadzonego przed Sądem Rejonowym w J. wynika, że od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. miał [...]. Czasokres ten jednak jest późniejszy niż [...] 2000 r., kiedy winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. W tym kontekście wskazano, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...] 2001 r. jednakże jak wykazała kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów już w [...] 2000 r., czemu sam skarżący nie przeczy. W dalszym wywodzie przywołano przepis ówcześnie obowiązującego art. 5 § li 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedno Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy (...) jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w §1. Zdaniem organu odwoławczego, zważywszy że nie wszczęto żadnego postępowania układowego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] 2001 r. nie był wnioskiem złożonym we właściwym czasie. Wystąpiła więc jedna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, uzasadniająca orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu Spółki z jej zaległości podatkowe. Stanowisko to potwierdza pismo A. K.- Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. "A", z [...] r. z którego wynika, że wartość majątku i należności wchodzących w skład masy upadłości może nie wystarczyć nawet na pokrycie kosztów upadłości. W ramach rozważań nad kwestią braku winy skarżącego w nieterminowym ogłoszeniu upadłości, organ odwoławczy ponownie nawiązał do art. 5 § 2 Prawa upadłościowe a nadto do art. 4 § 1 i §2 pkt 2 cyt. rozporządzenia. W myśl tych przepisów, ogłoszenia upadłości może żądać dłużnik, jak również każdy z jego wierzycieli. Żądanie to, oprócz wierzycieli, może zgłosić w stosunku do osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Podkreślono też, że terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. uwalnia członków jej zarządu od osobistej odpowiedzialności za jej długi. Składając taki wniosek członek zarządu działa więc w swoim interesie a nie w imieniu Spółki. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy skonstatowano, że skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki, mógł złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości samodzielnie. Nie zrobił tego jednak, pomimo że przez cały 2000 rok obserwował pogarszającą się sytuację ekonomiczną zarządzanego przedsiębiorstwa oraz był wzywany przez innego członka zarządu A. Z.. Organ podatkowy podkreślił również, że ustalenia sądu w postępowaniu karnym nie są dla niego wiążące w postępowaniu podatkowym ze względu na odrębność tych postępowań. Tym samym P. W. nie udowodnił , że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, a co za tym idzie, nie zachodzi wymieniona w art.116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutu, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki ,organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu swej decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne, obejmujące między innymi zajęcia kont bankowych i wierzytelności oraz zajęcia i sprzedaż należących do Spółki ruchomości, doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2000 r. oraz [...] i [...] 2001 r. Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w J.. Zgodnie z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego oznaczało to konieczność zawieszenia wszystkich prowadzonych do upadłego postępowań egzekucyjnych. Jednakże, co wynika z powoływanego już pisma Syndyka Masy Upadłości Spółki , wartość pozostałego majątku i należności wchodzących w skład masy upadłości prawdopodobnie nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów upadłości. Oznacza to, że w chwili ogłoszenia upadłości w Spółce nie pozostał już prawie żaden majątek, a organ egzekucyjny faktycznie dołożył wszelkich starań, by w pierwszej kolejności zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa z majątku podatnika. Zaległości podatkowe zostały zgłoszone do Sędziego Komisarza celem wciągnięcia na listę wierzytelności. Postanowieniem z [...] r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak w masie upadłości jakichkolwiek funduszy na dalsze jego prowadzenie. Okoliczność ta została również potwierdzona postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdzającym bezskuteczność toczącego się postępowania egzekucyjnego w stosunku do znanego i ujawnionego majątku Spółki. Podkreślono również, że w stosunku do pozostałych członków zarządu prowadzone było postępowanie w trybie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zakończone decyzjami o uznaniu ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie żony B. W. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując głównie te okoliczności które - w jego ocenie-świadczą o tym, że P. W. ze względu na stan zdrowia i stan zdrowia żony nie mógł należycie kierować spółka oraz pominięcie ustaleń dowodowych wymagających wiedzy specjalistycznej co do stanu zdrowia skarżącego, a w konsekwencji możliwości złożenia wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skazano, że już w dniu [...] 2003 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza [...] obejmującej okres od 1998 r. czyli pierwszego [...] do czasu zakończenia pracy w Spółce. Wniosek ten nie został rozpatrzony, dowód przeprowadzony, a opinia wydana dla potrzeb postępowania karnego skarbowego pozostała dla organów podatkowych okoliczności a nieistotna i nie budząca wątpliwości co do zawinienia skarżącego w zakresie terminowości złożenia wniosku o upadłość spółki. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącego podtrzymał twierdzenie, że skarżący nie mógł wystąpić o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na stan zdrowia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" skarżącego P. W. będącego prezesem zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć, co nie umknęło organowi odwoławczemu, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przewidywał w tym czasie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, nie jest przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego. Wynika to z treści skargi a także argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego. Spór istnieje w odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w 116 § 1 ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przechodząc do rozważań nad spornymi zagadnieniami jeszcze raz należy nawiązać do treści art.116 §1 ordynacji podatkowej który był podstawą orzekania organów podatkowych by podkreślić, że zasadniczą przesłanką pozytywną odpowiedzialności członków zarządu spółki zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki ,co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela (por. Giezek, J. Wnuk Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Warszawa -1994, s.42-). Inaczej mówiąc chodzi o taka sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.(por. B. Adamiak, J.Borkowski, B. Mastalski, J. Zubrzycki. Odynacjapodatkowa. Komentarz 2004.Unimex, s.434) Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie faktycznym bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizacje roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem z [...] r. nr [...], ale w odniesieniu do znanego i ujawnionego majątku Spółki. Nie oznacza to jednak, że odnosi się do majątku, który nie został ujawniony ze względu na brak środków finansowych niezbędnych do sporządzenia listy wierzytelności czy prowadzenia. Jak wynika z ustaleń Syndyka wierzytelności Spółki zamykają się kwotą [...] zł. Są to jednak wierzytelności trudne lub niemożliwe do ściągnięcia. Nie ustalono jednak, które to są te trudne, a na jaką wartość należy określić te niemożliwe do ściągnięcia. Stwierdzono również, że pozostały majątek Spółki (zapasy, środki trwałe) posiada nikłą wartość rynkowa. Nie wskazano jednak jaką i dlaczego organ podatkowy nie zaspokoił z wierzytelności trudnych oraz majątku rzeczowego Spółki należności podatkowych przed 2005 r. Organ odwoławczy skoncentrował się bowiem prawie wyłącznie na rozważaniach nad wystąpieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym przede wszystkim na tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Brak w sprawie także jednoznacznego ustalenia, że przed ogłoszeniem upadłości egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Okoliczność ta wydaje się wątpliwa w świetle zajęć wykazanych na dzień [...] 2002 r. ([...] zł) i stwierdzenia, że dłużnicy uchylali się od przekazywania zajętych sum organowi egzekucyjnemu (str. [...] decyzji). Wątpliwości budzi też czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Trzeba podkreślić w tym miejscu, że analiza treści art.116 §1 ordynacji podatkowej w powiązaniu art. 122 i art. 187§ 1 tej ustawy wskazuje na to, że to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania istnienia takiej przesłanki. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza, gdy członek zarządu Spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r. I S.A./Łd 1006/01-OSP 2004, Nr.5 poz. 69, Odpowiedzialność podatkowa..., K. Winiarski, K. Stanik, Prawo podatkowe, 5/3/07). To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument. Tym samym organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki przy zachowaniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się zarządu ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka w 2000 i 2001 r. uzyskiwała środki finansowe od kontrahentów z tytułu regulowania należności i były one wydatkowane na regulowanie zobowiązań. To na podstawie bilansu spółki za rok 2000, sporządzonego [...] 2001 r., a zatwierdzonego przez Zgromadzenie Wspólników [...] 2001 r. ustalono, że Spółka zakończyła rok obrachunkowy ze stratą. Dopiero z bilansu za rok 2000 jednoznacznie wynikało, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i po zapoznaniu z nim członkowie zarządu złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości. Nosi on datę [...] 2001 r., a został nadany [...] 2001 r. Do wniosku załączono m. in. spis wierzycieli, spis dłużników i spis spłaconych wierzytelności do [...] 2001 r. To na podstawie analizy tego dokumentu organy podatkowe powzięły przekonanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej do [...] 2000 r. Nadwyżka aktywów nad pasywami wystąpiła po raz pierwszy [...] 2000 r., ale Spółka w 2000 r. spłacała jeszcze swoje długi. Prowadzenie działalności ze stratą nie jest jeszcze wystarczająca przesłanką do ogłoszenia upadłości. Ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego ani ustaleń organu odwoławczego nie wynika kiedy spółka zaprzestała płacenia długów, tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że właściwym terminem do zgłoszenia wniosku o upadłość był [...] 2000 r. Należy przypomnieć, że wskazywany już wyżej art. 5 obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jed. w Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) jako przesłanki ogłoszenia upadłości wskazywał zaprzestanie płacenia długów, a w następnej kolejności niepłacenie długów i ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Nie muszą być one spełnione łącznie. Wystarczy aby spółka zaprzestała płacenia długów, a taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie [...] 2000 r. Okoliczności tej nie neguje organ podatkowy wskazując jednocześnie, że na dzień [...] 2000 r. majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej długów i od tej daty należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że do ustalenia "właściwego czasu" wystarczy spełnienie tylko tej jednej ze wskazanych wyżej przesłanek, a w szczególności bez ustalenia czy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów. Powyższe uzasadnia stwierdzenie uchybienia przepisom prawa materialnego oraz art.122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii braku winy skarżącego co do zarzutu naruszenia art. 116 § 1pkt1 lit. b ordynacji podatkowej to w tym zakresie Sąd nie podziela pogląd organu odwoławczego. Wina przedsiębiorcy ma znaczenie przy ustalaniu jego odpowiedzialności za złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość. Tym samym w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej istotne jest bezsporne ustalenie tego właściwego czasu. Jeżeli czas ten nie został prawidłowo ustalony, to nie wykazano, że skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości w niewłaściwym czasie. Tym samym organ podatkowy nie czyniąc ustaleń co do czasu zaprzestania przez spółkę płacenia długów nie wykazał, że nastąpiło to z winy P. W., a co za tym idzie, nie zachodzi wymieniona w art.116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wątpliwości co do zawinienia skarżącego dodatkowo budzi wydana w postępowaniu karnym podatkowym opinia biegłego [...] oraz dokumentacja dotycząca stanu zdrowia psychicznego skarżącego, w okresie od 1998 r., a w szczególności w okresie do [...] 2000 r., kiedy to zdaniem organu podatkowego winien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie założenia, że stwierdzenie [...] w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu karnego (całkowicie zniesiona zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania postępowaniem) w okresie od [...] 2000 do [...] 2001 r. , bez ustalenia początku tego stanu psychicznego i prowadzonego leczenia od 1998 r., nie ma wpływu na ocenę winy skarżącego. Innymi słowy za gołosłowne należy uznać twierdzenie, że stan zdrowia skarżącego nie był przeszkodą do pełnienia na początku roku 2000 obowiązków prezesa zarządu do złożenia wniosku o upadłość czy podjęcia działań naprawczych. Fakt, że skarżący nie korzystał ze zwolnień lekarskich nie dowodzi jego zawinienia i dokonania niewłaściwej oceny sytuacji finansowej Spółki w roku 2000 czy roku 2001 r. Nie bez znaczenia też pozostaje okoliczność, że największym wierzycielem Spółki był jej większościowy udziałowiec. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy winien dokonać ponownie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kierunku ustalenia, że złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki nastąpiło nie we właściwym czasie, gdyż w innej dacie ([...] 2000 r.) spółka zaprzestała płacenia długów. W następnej kolejności istotne jest ustalenie, że jej majątek nie pokrywał zobowiązań, a członkowie zarządu mieli zaś tego stanu faktycznego pełną świadomość. Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że po [...] 2000 r. Spółka płaciła swoje zobowiązania, w tym również należności Skarbu Państwa. Nie sposób tym samym zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że powyższa data był czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość spółki. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.