III SA/Gl 1142/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1265/18, uwzględniający skargę A.B. – dalej strona , skarżący- i uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Stan sprawy jest następujący; Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, dalej ustawa SENT, ustawa o monitorowaniu) orzekł o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przewozu towarów pod firmą A w C., a w czasie dokonanej w dniu [...] r. kontroli drogowej należącego do niej środka transportu o numerze rejestracyjnym [...] i dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony stwierdzono, że dokonane przez nią (jako przewoźnika i zarazem podmiot wysyłający) zgłoszenie o numerze referencyjnym [...], dotyczące dostawy 12.000 litrów oleju napędowego (CN 2710) na rzecz B Sp. z o.o. w P., nie obejmowało wskazania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948, dalej: u.t.d.), zatem nie spełniało wymogu określonego w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 22 ust. 2 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył brzmienie i omówił znaczenie przepisów ustawy SENT mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu towaru nie dopełniła ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia poprzez wpisanie numeru posiadanej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i tym samym prawidłowo została na nią nałożona kara pieniężna. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT nie budzi wątpliwości i dlatego art. 2a o.p. nie może mieć zastosowania. Wyjaśnił, że przepisów tych wynika, że brak wpisania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji jest sankcjonowany karą pieniężną, a braku tego nie usprawiedliwia fakt posiadania takiego dokumentu. Organ odwoławczy oznajmił, że nie dopatrzył się, by w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W tych ramach zwrócił uwagę na brzmienie art. 22 ust. 3 ustawy SENT i wskazał, że także sama skarżąca nie wykazała zaistnienia ważnego interesu własnego lub interesu publicznego przemawiającego za podjęciem takiego rozstrzygnięcia. Stwierdził też, że w sprawie nie doszło do spełnienia hipotezy art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zd. 1 ustawy SENT, które w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) należało uwzględnić w związku z treścią art. 12 tej ustawy zmieniającej. W ocenie organu niewypełnienie ustawowego obowiązku nie stanowi bowiem oczywistego błędu, o którym mowa w 24 ust. 1a ustawy SENT, natomiast art. 30 ust. 4 zd. 1 ustawy SENT nie stosuje się do przewoźników i nie dotyczy on sytuacji, gdy do stwierdzenia naruszenia doszło podczas kontroli drogowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd I instancji nie uznał zarzutu braku kompetencji organu pierwszej instancji do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy SENT, nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy SENT. WSA stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w C., posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego i w dniu [...] r. przewoziła samochodem ciężarowym marki [...] 12.000 litrów oleju napędowego. W konsekwencji ocena organu iż skarżącą jest przewoźnikiem jest zasadna po myśli art. 2 pkt 8 ustawy SENT, a to czy towar był przewożony na potrzeby skarżącej, czy też nie, jest dla tej kwalifikacji obojętne, wobec czego zarzut naruszenia art. 120 o.p. również nie jest zasadny. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 121 i art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie bowiem art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Wskazał iż art. 26 ust. 1 ustawy SENT przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. WSA stwierdził, że w sprawie poza sporem jest, że skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710) w ilości 12.000 litrów, przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji. Brak ten uzupełniła w trakcie kontroli drogowej, która miała miejsce w dniu [...] r.; kierowca okazał wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i uzupełnił zgłoszenie, podając numer licencji. W konsekwencji ocena organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane – numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie [...] zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT). WSA jest prawidłowa. WSA zaznaczył, że dla rozstrzyganej sprawy istotne znaczenie ma art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W tym zaś zakresie pogląd organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny jest co najmniej przedwczesny, jeżeli uwzględni się treść art. 121 § 1 o.p., oraz art. 122 o.p.. WSA stwierdził, że organ odwoławczy nieprawidłowo przy wykładni interesu publicznego nie zastosował w sprawie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, sprawiedliwości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Zaznaczył iż skarżąca podnosiła, iż popełnione uchybienie został spowodowane nieprecyzyjną konstrukcją formularzu z powodu jego - niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o nr licencji – która pozwalała na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że skarżąca nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola, aktualnie dopiero, przy polu przeznaczonym do uzupełniania danych o zezwolenie drogowe /zaświadczenie/ licencje, znajduje się informacja: "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. W ocenie WSA argumentacja skargi zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny. Sąd podkreślił, że nieuzupełnienie przez skarżącą zgłoszenia o nr licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów gdyż skarżąca dysponowała stosowną licencją, która została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie uzupełnione. Skoro system informatyczny przyjął zgłoszenie transportu oleju napędowego w ilości 12.000 litrów, skarżąca mogła przypuszczać, że zgłoszenie jest prawidłowe. To, że pole przeznaczone na podanie nr licencji/ zezwolenia/zaświadczenia nie może być obowiązkowe z uwagi na regulacje ustawy z dnia 6 września 2001 r. transporcie drogowym, do której odsyła ustawa o SENT (w art. 5 ust. 1), nie ma związku z obowiązkiem przygotowania formularza w sposób, zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu, który w skutkach jest dolegliwy - podlega karze pieniężnej określonej sztywno, bez możliwości jej miarkowania. WSA podniósł, iż organ powinien uwzględnić, że ustawa o SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. gdzie kontrola drogowa miała miejsce w dniu [...] r. a zatem dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość i wymagały od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. W ocenie WSA nie jest jasne stanowisko organu, że odstąpienie od nałożenia kary uprzywilejowałoby skarżącą w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz mając na uwadze normatywna treść art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o nr licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny i zasadę zaufania do organów państwa. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust 3 ustawy o SEN, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy powinny były odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, naruszenie przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy WSA w wyroku wskazał naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, o.p: poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy SENT, nie było dotknięte uchybieniami procesowymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej. NSA wyrokiem z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie doszło do dopuszczenia do działania w charakterze pełnomocnika osoby – doradcy podatkowego który to nie może być pełnomocnikiem w sprawie dotyczącej kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku przewoźnika polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia przewozu towaru o nr wymaganego zezwolenia, zaświadczenia, licencji co z kolei jest przyczyną nieważności postępowania. Błąd ten nie został konwalidowany w toku postępowania i spowodował w ocenie NSA nieważność postępowania. Dalej NSA wskazał iż przyjęcie takiej przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku oznacza, iż Sąd I instancji w pierwszej kolejności wezwie stronę skarżącą do usunięcia braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325. – dalej jako p.p.s.a.) - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie NSA stwierdził, iż strona reprezentowana była w postępowaniu przed Sądem I instancji przez pełnomocnika doradcę podatkowego, który to nie mógł być pełnomocnikiem w sprawie dotyczącej kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku przewoźnika polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia przewozu towaru o nr wymaganego zezwolenia, zaświadczenia, licencji. Ta bowiem okoliczność oznacza przyczynę nieważności postępowania i nakazał konwalidowanie tego błędu poprzez wezwanie strony skarżącej do usunięcia braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania. W toku postepowania strona wezwana do uzupełnienia skargi przez jej osobiste podpisanie lub pełnomocnika będącego radcą prawnym lub adwokatem uzupełniła ten brak w ten sposób, iż przedłożyła skargę podpisaną przez adwokat N.M. wraz z pełnomocnictwem do jej reprezentowania udzielonym w/w adwokatowi. Przechodząc do kontroli zaskarżonej Sąd stwierdził, iż skarga jest częściowo zasadna. Sąd nie uznał zarzutu braku kompetencji organu pierwszej instancji do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o SENT. To, że art. 2 ust. 1 w ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508) w okresie od 27 kwietnia 2017 r. do 14 czerwca 2018 r. (tj. do zmiany ustawy przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r., Dz.U.2018.1039) zawierał dwa punkty oznaczone takim samym numerem – numerem 16a, lecz w odmiennym brzmieniu (tj. art. 2 ust. 1 pkt 16a w brzmieniu: Do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, Dz. U. poz. 708 oraz z 2018 r. poz. 138 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16a w brzmieniu: Do zadań KAS należy ujawnianie i odzyskiwanie mienia zagrożonego przepadkiem w związku z przestępstwami, o których mowa w pkt 13-16 albo art. 33 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 oraz z 2018 r. poz. 201, zwanej dalej "Kodeksem karnym skarbowym"), nie uzasadnia stanowiska skarżącej, że z chwilą uzyskania przez KAS kompetencji do ujawniania i odzyskiwania mienia zagrożonego przepadkiem, co nastąpiło z dniem 27 kwietnia 2017 r. (art. 2 ust. 1 pkt 16a dodany przez art. 22 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 23 marca 2017 r., Dz.U.2017.768), organ ten z tym samym dniem utracił prawo wykonywania zadań wynikających z ustawy o SENT, czyli uprawnienia, które posiadał od 18 kwietnia 2017 r. (art. 2 ust. 1 pkt 16a został dodany przez art. 36 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 marca 2017 r., Dz.U.2017.708). Ustawodawca, zmieniając z dniem 27 kwietnia 2017 r. ustawę o KAS, popełnił tylko błąd redakcyjny i doprowadził do sytuacji, w której przez pewien czas obowiązywały dwa odrębne przepisy oznaczone tą samą jednostką redakcyjną. Błąd ten został jednak dostrzeżony i usunięty przez ustawodawcę nowelą z dnia 10 maja 2018 r. (art. 2 ust. 1 pkt 16b zmieniony i według numeracji ustalonej przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r. Dz.U.2018.1039) zmieniającą ustawę z dniem 14 czerwca 2018 r. Aktualnie, ww. opisane kompetencje KAS zawarte są w art. 2 ust. 1 pkt 16a i 16b. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 (czyli w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie), ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. W myśl zaś z art. 30 ust. 5 ustawy o SENT, przepisu ust. 4 nie stosuje się do: 1) przewoźników; 2) przewozu towarów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 3a. Organ odwoławczy prawidłowo wyłożył omawiane regulacje, opierając się na literalnym ich brzmieniu. Definicję legalną przewoźnika zawiera art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, w myśl którego przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w C., posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego i w dniu [...] r. przewoziła samochodem ciężarowym marki [...] 12.000 litrów oleju napędowego. W konsekwencji prawidłowo zatem organ uznał skarżącą za przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, a to, czy towar był przewożony na potrzeby skarżącej, czy też nie, jest dla tej kwalifikacji obojętne. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 120 o.p. również nie jest zasadny. Natomiast Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowice na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy. W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, zwany dalej w ustawie "rejestrem". Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 4 tego artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego nr NIP, nr rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także (pkt 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Art. 26 ust. 1 ustawy SENT przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Niesporne jest że skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710) w ilości 12.000 litrów, przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji. Brak ten uzupełniła w trakcie kontroli drogowej, która miała miejsce w dniu [...] r.; kierowca okazał wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i uzupełnił zgłoszenie, podając numer licencji. W konsekwencji ocena stanu faktycznego sprawy przez organy o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane – numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT) jest prawidłowa. Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania. Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 67a i 67 b o.p. Uznał, że w sprawie nie wystąpił zarówno ważny interes przewoźnika – takiego interesu skarżąca bowiem nie wykazała, jak i ważny interes publiczny. Organ wyjaśnił, iż pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, jak również w pojęciu tym mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym. W ocenie organu, odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach, np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa), z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Organ zaznaczył, że podstawą odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podmiotów dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się cechować swego rodzaju wyjątkowością. Przyznanie ulgi w sprawie, postawiłoby przewoźnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz, którzy wypełniają obowiązki wynikające z ustawy SENT bądź uiszczają kary związane z ich niewykonaniem. W ocenie Sądu, stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny jest co najmniej przedwczesne, jeżeli uwzględni się treść art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych oraz art. 122 o.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, lecz na tym poprzestał – nie zastosował ich w sprawie. Tymczasem skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji - niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o nr licencji – która pozwalała na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że skarżąca nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola. Skarżąca podkreśliła, że aktualnie, przy polu przeznaczonym do uzupełniania danych o zezwolenie drogowe/zaświadczenie/licencje, znajduje się informacja: "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Organy nie zaprzeczyły, że opisana przez skarżącą sytuacja mogła mieć miejsce i że program został uzupełniony poprzez umieszczenie uwagi o podanej wyżej treści. Argumentował, że niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu nr zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż jak wynika z zapisów ustawy o SENT nie zawsze takie dokumenty będą wymagane. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny – dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA). Trzeba podkreślić, że nieuzupełnienie przez skarżącą zgłoszenia o nr licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów. Skarżąca dysponowała stosowną licencją, która co istotne, została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie uzupełnione (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18, CBOSA). Skoro system informatyczny przyjął zgłoszenie transportu oleju napędowego w ilości 12.000 litrów, skarżąca mogła przypuszczać, że zgłoszenie jest prawidłowe. To, że pole przeznaczone na podanie nr licencji/ zezwolenia/zaświadczenia nie może być obowiązkowe z uwagi na regulacje ustawy z dnia 6 września 2001 r. transporcie drogowym, do której odsyła ustawa o SENT (w art. 5 ust. 1), nie ma związku z obowiązkiem przygotowania formularza w sposób, zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu, który w skutkach jest dolegliwy - podlega karze pieniężnej określonej sztywno, bez możliwości jej miarkowania. Organ powinien uwzględnić, że ustawa o SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r., gdzie kontrola drogowa skutkująca kara pieniężną w sprawie miała miejsce niewiele czasu po wejście w życie przepisów ustawy o SENT. a to w dniu 5 czerwca 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, w tym skarżącej, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Jakkolwiek rację ma organ, twierdząc, że strona prowadząca działalność transportową, w związku z wprowadzeniem nowych regulacji prawnych, wiedzę w tym zakresie winna przede wszystkim czerpać z regulacji prawnych, to jednakże, gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi, nie powinno pozwolić na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia (tak. wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 734/18, CBOSA). Sad nie podziela też oceny organów, że nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika. Niewątpliwie interes adresatów norm prawnych wymaga, aby reakcja Państwa na popełnione przez nich uchybienia była adekwatna do owego uchybienia, innymi słowy aby była do niego proporcjonalna. Nie mniej jednak stanowisko organu II instancji i I instancji narusza także i ten wymóg. Zasada proporcjonalności wywodzona jest z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wynika z niej nakaz użycia jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwa mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych jednostek kosztem a surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Wymóg stosowania zasady proporcjonalności powinien być traktowany jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT (tj. nie korzystając z możliwości odstąpienia od ich wymierzenia) tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu Państwa. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie [...] zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z uchybieniem formalnym podmiotu, który działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że prawidłowo wypełnia swe obowiązki w zakresie SENT narusza tę zasadę. Ponadto nie jest dla Sądu jasne stanowisko organu, że odstąpienie od nałożenia kary uprzywilejowałoby skarżącą w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz. Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem, pomimo, że inni przewoźnicy dobrowolnie lub pod przymusem taką karę uiścili. Jak trafnie zauważył WSA w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o nr licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego programu – negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy aby w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, z przyczyn, jak wskazała od niej niezależnych, uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).