III SA/Gl 1144/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych względem "A" S.A. w K. na podstawie upoważnienia z [...] r. nr [...] w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2012 r. oraz upoważnienia z [...] r. nr [...] w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2011 r. Postanowienie wydano na podstawie art. 84 c ust. 9 pkt 2 w zw. z ust. 10 i 16 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że na podstawie ww. upoważnień została u podatnika wszczęta kontrola podatkowa. W toku postępowania kontrolowana jednostka pismem z [...]r. na podstawie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniosła sprzeciw. W uzasadnieniu sprzeciwu podano, że w Spółce prowadzone są dwie kontrole, co stanowi istotne naruszenie ustawy o swobodzie działalnością gospodarczej, tj. art. 82 ust. 1, który stanowi, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, a także art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u mikroprzedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć 12 dni roboczych. W sprzeciwie strona wniosła o odstąpienie od kontroli powołując się na przepisy art. 84 c ust. 9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W wyniku rozpatrzenia sprzeciwu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...]r. Nr [...] rozstrzygnął o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Pismem z [...] r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. W zażaleniu tym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez podjęcie i prowadzenie dwóch kontroli podatkowych, - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez wyznaczenie ponad 12 dniowego terminu kontroli, - art. 84 c ust. 12 w związku z ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uchybienie 3 dniowemu terminowi do rozpatrzenia sprzeciwu (sprzeciw wniesiono osobiście [...] r.) i wydanie zaskarżonego postanowienia wbrew ustawowemu obowiązkowi odstąpienia od kontroli. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki. Organ stwierdził, że dołączone do zażalenia w charakterze dowodu dwa załączniki a to: pismo z [...]r. zatytułowane: "[...]" oraz pismo z [...]r. zatytułowane: "[...]" są pismami informacyjnymi Spółki i w żadnym razie nie posiadają formy sprzeciwu sporządzonego zgodnie z w/w przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Co więcej organ pierwszej instancji pismem z [...] r. Nr [...] udzielił spółce odpowiedzi na pismo z [...] r. a pismem z [...] r. Nr [...] odpowiedzi na pismo Spółki z [...] r. Wobec tego zarzut zawarty w skardze na str. 6, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do w/w pisma z [...] r. uznać należy za bezpodstawny. Z akt sprawy, w ocenie organu odwoławczego wynika natomiast, że spółka działając na podstawie art. 84 c w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej złożyła tylko jeden sprzeciw - pismem z [...]r., nadanym za pośrednictwem urzędu pocztowego w tym samym dniu. Sprzeciw ten organ pierwszej instancji otrzymał [...] r. tj. w czwartek i miał 3 dni robocze na wydanie stosownego postanowienia na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Te 3 dni robocze przypadały na piątek: [...] r., poniedziałek: [...] r. i wtorek: [...] r. Termin do wydania postanowienia na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przydał na ostatni z wymienionych dni i z dochowaniem tego terminu zostało przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydane postanowienie Nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez podjęcie i prowadzenie dwóch kontroli podatkowych. Zaznaczono, że rok podatkowy Spółki trwał od [...] r. do [...] r., zatem organ pierwszej instancji nie prowadził na podstawie ww. upoważnień z [...] i [...] r. dwóch kontroli, bowiem okresy wskazane w tych upoważnieniach dotyczyły jednego konkretnego roku podatkowego Spółki, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wyznaczenie kontroli trwającej dłużej niż 12 dni. Organ podniósł, że podany w przedmiotowych upoważnieniach termin zakończenia kontroli tj. dzień [...] r. był przewidywanym terminem zakończenia kontroli, obejmującym w całym tym okresie zarówno dni robocze jak i dni wolne od pracy, co nie jest tożsame z okresem wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - 12 dni roboczych. Z obowiązującego limitu dni roboczych w prowadzonym postępowaniu organ nie wykorzystał żadnego, albowiem od [...]r. nie miał dostępu do dokumentów źródłowych oraz ksiąg handlowych, co z kolei uniemożliwiło kontrolującym prowadzenie czynności kontrolnych Doręczono jedynie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy czym nie można utożsamiać tego faktu z czynnością stricte kontrolną. Ponadto w piśmie z [...] r. (doręczonym podatnikowi [...] r.) stanowiącym odpowiedź na pismo strony z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wezwał Prezesa Zarządu Spółki "A" S.A. do okazania stosownych dokumentów. W skardze na ww. postanowienie, złożonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach pełnomocnik spółki zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez podjęcie i prowadzenie dwóch kontroli podatkowych, - art. 84 c ust. 12 w związku z ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uchybienie 3 dniowemu terminowi do rozpatrzenia sprzeciwu (sprzeciw wniesiono osobiście w dniu [...] r.) i wydanie zaskarżonego postanowienia wbrew ustawowemu obowiązkowi odstąpienia od kontroli. - art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, tj. zasady praworządności, poprzez podjęcie i prowadzenie kontroli wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - naruszenie art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie niezbędnych działań w celu jego ustalenia. W uzasadnieniu podniósł, że Prezes Spółki osobiście złożył w organie I instancji sprzeciwy [...] i [...] r. Sprzeciw z [...] nie został rozpatrzony w ogóle, a sporządzony [...] i uzupełniony pismem z [...] nadanym na poczcie w tym samym dniu (data wpływu do organu to [...] r. rozpatrzono dopiero [...] r., a więc z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Zdaniem strony w sprzeciwach zarzucono, że organ wszczął i prowadzi diwe kontrole w tym samym czasie, co jest niezgodne z art. 82 ust.1 ustawy o swobodzie... w zw. z art.291c O.p., a także że dopuszczono się naruszenia art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie...poprzez wyznaczenie kontroli trwającej dłużej niż 12 dni. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, a ponadto uznał za bezzasadne zarzuty zawarte w skardze podnosząc, iż postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało wymogom wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego. Na rozprawie 10 października 2012 r. pełnomocnik strony wskazał, ze organ winien był potraktować jako sprzeciwy już pierwsze dwa pisma strony, a jeśli miał wątpliwości co do ich charakteru, to powinien wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, bo żaden przepis prawa nie nakazuje nieprawnikowi znajomości prawa. Podniósł także, że kontrola ta rozpoczęła się 8 dni po uzyskaniu korzystnego dla skarżącego wyroku WSA, a prawdziwym celem kontroli było uzyskanie wiedzy o wierzycielach spółki, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zatem skarga winna być uwzględniona. Pełnomocnik organu stwierdził, że pismo z [...] r. było pismem informacyjnym, a intencji strony organ nie może się domyślać. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie Sąd winien ustosunkować się do zarzutu strony naruszenia art. 7 Kpa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o taki stan, albowiem zgodne z prawem rozstrzygnięcie może być wydane dopiero na bazie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasadność tego zarzutu czyniłaby zbędną analizę dalszych zarzutów skargi i skutkowałaby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia celem poczynienia nowych ustaleń faktycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych Sąd rozpoczął od zarzutu wniesienia sprzeciwów już [...] i [...] r., albowiem to od daty skutecznego wniesienia tego środka biegnie dla organu kontrolnego termin do jego rozpatrzenia i ocena tego zarzutu pozwoli na rozstrzygnięcie dalszych kwestii, tj. terminowości udzielenia odpowiedzi (rozpatrzenia sprzeciwu) przez organ. Jak wynika z akt sprawy, pismem z [...] r. (wpływ do organu [...] tegoż roku), Spółka poinformowała organ, że rozlicza się zarówno z podatku VAT jak i CIT kwartalnie, zatem rozliczenie podatku CIT za styczeń skarżąca będzie posiadać dopiero [...] r., co powoduje, że przeprowadzenie kontroli w w/w zakresie będzie możliwe dopiero po tym terminie (karta 3 akt administracyjnych). W ocenie Sądu w treści pisma zawarta jest jedynie informacja co do przyjętego przez Spółkę sposobu (kwartalnie) i terminu ([...] r.) rozliczeń podatku VAT i dochodowego; nie wynika zaś z niego element niezgody strony wobec wszczętych czynności kontrolnych. Sąd wziął pod uwagę, że Prezes Spółki działał samodzielnie, bez fachowej pomocy prawnej, tym niemniej w polskim systemie prawa obowiązuje premia ignorantia iuris nocet, co oznacza, że nikt nie może się powoływać na nieznajomość należycie uchwalonego i ogłoszonego przepisu prawa, chyba że wykaże, że nie mógł się z nim zapoznać, np. z powodu okoliczności siły wyższej. Nawet jednak przyjmując, że Prezes Spółki nie ma wiedzy prawniczej, to skoro mowa jest o sprzeciwie wobec czynności kontrolnych, to pismo takie winno zawierać element niezgody na prowadzenie postępowania, czego zdaniem Sądu nie zawierało będąc informacją o sprawach podatkowych Spółki. Zatem zarzut, że strona wniosła sprzeciw wobec czynności kontrolnych już [...] r. w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazać należy, że na powyższe podatnik otrzymał odpowiedź pismem organu z [...] r., nr [...] (karta 6), co wskazuje, że i ten zarzut nie jest uzasadniony. Nie nosi takiego charakteru także pismo strony z [...] r., gdzie Prezes Spółki powołując się na niewielką obsadę kadrową i przygotowania do przeprowadzki prosi o pisemne wskazanie jakie dokumenty ma przygotować. Ponadto w piśmie podatnik wskazał treść oświadczenia, jakie na jego żądanie mieliby podpisać pracownicy przeprowadzający kontrolę (karta 7). Zdaniem Sądu z powołanego pisma nie wynika zamiar oprotestowania czynności kontrolnych, lecz przeciwnie – wola przygotowania dokumentów, a zatem poddania się kontroli. Na to z kolei wystąpienie organ odpowiedział pismem z [...] r., kiedy to wyspecyfikował żądane do kontroli dokumenty (karta 9). Dopiero kolejne pismo strony z [...] r. (wpływ do organu [...] r.) zawiera wyraźny, umotywowany sprzeciw strony wobec prowadzonej kontroli i wniosek o odstąpienie od niej. Ponieważ pismo wpłynęło do organu [...] czyli w czwartek, a stosownie do art. 84c ust.9 ustawy o swobodzie ..., organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych, zatem owe trzy dni upływały z końcem wtorku [...] r. (jako że sobota zrównana jest z dniem wolnym od pracy). W tym też dniu organ podatkowy wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych i nadał je w Urzędzie Pocztowym, co wynika ze znajdującego się w aktach potwierdzenia odbioru (karta12). Zatem zarzut nierozstrzygnięcia sprzeciwu w terminie wynikającym z ustawy nie jest zasadny. Odnosząc się do przytoczonego na wstępie zarzutu naruszenia art. 7 Kpa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, Sąd nie dopatrzył się, aby istniały jakieś okoliczności wymagające wyjaśnienia, czego organ zaniechał. Nie wskazała takich okoliczności także strona. Fakt, że wywodzi ona inne skutki z pism Spółki dowodzi tylko odmiennej oceny ich treści, do czego strona i organ mają prawo. Nie wskazuje zaś na to, aby organ czegoś nie wyjaśnił, do czego odnosi się powołany przepis obligujący organ do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Wobec takich ustaleń, zarzut naruszenia art. 7 Kpa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego również uznać należy za nieuzasadniony. Zgodnie zaś z art. 8 Kpa (przywołanym jako naruszony jedynie w uzasadnieniu skargi), stosownie do którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, Sąd nie dopatrzył się, aby zasada ta została naruszona. Jak to wyżej wskazano strona otrzymała odpowiedź na kierowane przez siebie pisma, również wniesiony sprzeciw został rozpatrzony i to - wbrew twierdzeniom strony – z zachowaniem terminu. Wobec rozstrzygnięcia zarzutów dotyczących obrazy przepisów Kpa oraz trybu i terminu rozpatrzenia przez organ kontrolny wnoszonych przez stronę pism, określonych przez nią jako sprzeciwy, tj. zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 84c ust.12 w zw. z ust.9 ustawy o swobodzie ..., Sąd przystąpił do analizy zarzutów naruszenia prawa poprzez prowadzenie dwóch kontroli w tym samym czasie. Faktem jest, że stosownie do art. 82 ust.1 ustawy o swobodzie..., nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie kontrola prowadzona była przez ten sam organ – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., dotyczyła tego samego roku podatkowego: najpierw (na podstawie upoważnienia z [...] r.) [...] r., a następnie (na podstawie upoważnienia z [...] r.) okresu od [...] – [...] r., albowiem rok podatkowy skarżącej spółki trwa od [...] r. do [...] r., o czym organ został poinformowany przez Prezesa Spółki dopiero [...] r. (karta 5). Kontrola ta dotyczyła także tego samego podatku – dochodowego od osób prawnych (karty 1 i 4). Wobec tego nie jest prawdą, że w Spółce toczyły się dwie kontrole, lecz tylko jedna, której zakres czasowy został zmieniony wobec powzięcia przez organ informacji o roku podatkowym Spółki. Prawidłowość tego wniosku potwierdza fakt, że nie było wszak żadnych przeszkód, aby organ udzielając pracownikom upoważnienia do kontroli [...] r. objął nim także okres drugiego półrocza roku 2011 r., gdyby posiadał wiedzę o roku podatkowym Spółki, co nie byłoby możliwe np. w sytuacji prowadzenia kontroli przez różne organy. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że przepisy O.p. nie przewidują trybu "rozszerzenia zakresu kontroli" zauważyć należy, że nie zawierają również takiego zakazu. Natomiast wnioskując a maiori ad minus, skoro organ może wszcząć kontrolę i dowolnie określić jej zakres czasowy, to tym bardziej może dokonać jego zmiany. Wobec powyższego zarzut obrazy art. 82 ust.1 poprzez podjęcie i prowadzenie dwóch kontroli podatkowych w tym samym czasie, nie zasługuje na uwzględnienie. Skutkuje to także bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 6 Kpa stanowiącego, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, co miało nastąpić poprzez podjęcie i prowadzenie kontroli wbrew przepisom ustawy o swobodzie ..., co jednak -jak wyżej wywiedziono- nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie nie potwierdziły się żadne z podniesionych zarzutów, a Sąd podzielił ocenę prawną stanu faktycznego, dokonaną przez organy obu instancji. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia uzasadniających jego uchylenie albo stwierdzenie nieważności, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. ----------------------- 12 8