III SA/Gl 1147/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" R. K., C. K., J. N., Sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. j. z siedzibą w Ż. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] , określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zaległość w tym podatku za kwiecień 2014r. w kwocie 22 757,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz.613, dalej zwana O.p.) oraz m.in. art.8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r., Nr 108, poz. 626 ze zm. zwanej dalej u.p.a.). W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną po uprzedniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r., który uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [... r. - określił podatnikowi, "A" Sp. j. z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: kwiecień 2014r. w kwocie 22.757,00 zł. Uzasadniając podjęte po ponownym rozpatrzeniu sprawy rozstrzygnięcie, organ I instancji ustalił, że Spółka w dniu 14 kwietnia 2014r. była w posiadaniu 2.704 litrów oleju napędowego, a w dniu 23 kwietnia 2014r. w ilości 9.785,9 litrów oleju napędowego, który oferowała na sprzedaż na stacji paliw w J. . Organ ustalił, że olej ten, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek, nie spełniał norm jakościowych określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r, w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r. poz. 1058, dalej powoływane jako: rozporzadzenie). Organ stwierdził, że oferowany na sprzedaż olej napędowy nie jest paliwem zakupionym na podstawie faktur przedłożonych przez ww. Spółkę lecz był niewiadomego pochodzenia i nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, a w związku z tym określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2014r. Strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem i argumentacją organu I instancji, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 233 52 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego; poprzez wydanie decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu podatkowym, w której odmówiono mocy dowodowej zebranemu wcześniej materiałowi dowodowemu, oraz która jednocześnie została wydana bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które skutkowałoby zebraniem dodatkowego materiału dowodowego istotnego dla treści rozstrzygnięcia sprawy; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 8 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę uznając za udowodnioną okoliczność, iż olej napędowy nie pochodził z dostaw od wskazanych dostawców, był niewiadomego pochodzenia i nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy; i w szczególności poprzez brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności niektórym, kluczowym w tej kwestii, dowodom; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4), art. 13 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ustalenie, że wobec odwołującej się Spółki zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym jest podatnikiem podatku akcyzowego; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została opłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu, co stanowi naruszenie określonej w tym przepisie zasady jednofazowości podatku akcyzowego; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 14) ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego. Uzasadniając wniesione odwołanie pełnomocnik Spółki podniósł, że strona nie podważa faktu posiadania zakwestionowanej ilości oleju napędowego niespełniającego obowiązujących norm jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, z uwagi na niższą niż wymagana temperatura zapłonu ale wyjaśnił, że przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości były uchybienia, które miały miejsce podczas transportu dokonywanego przez firmę K. S. , polegające na braku mycia cysterny pomiędzy poszczególnymi transportami paliwa. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy I instancji powinien był także wziąć pod uwagę, że przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła rozbieżności pomiędzy stanami magazynowymi wskazanymi przez kontrolowanego, a rozliczeniem zakupów i sprzedaży co wskazuje, że olej napędowy pochodził z dostaw od wskazanych przez Spółkę dostawców. Pełnomocnik Spółki podniósł, że decyzja organu podatkowego I instancji de facto pogarsza sytuację podatnika, co w przypadku utrzymania decyzji w mocy przez organ odwoławczy zostanie uznane za złamanie zakazu reformationis in peius, W niniejszej sprawie, zdaniem strony, obowiązek podatkowy powstał już na wcześniejszym etapie obrotu i podatek akcyzowy został naliczony i zapłacony. Tym samym zobowiązanie podatkowe efektywnie wygasło poprzez uiszczenie wymagalnej akcyzy, już na poprzednim etapie obrotu. [pic]Ponadto wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej wycofał z obrotu 9.785,90 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw odwołującej się Spółki. Omacza to, że olej napędowy w postaci obecnej w chwili kontroli nie mógł być zgodnie z prawem przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, czy oferowany na sprzedaż, a jedynie mógł (i został) przeznaczony do utylizacji. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. "paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Powyższe, zdaniem pełnomocnika, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego zastosował niewłaściwą stawkę w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym stawką mogącą mieć ewentualne zastosowanie jest stawka 0 zł określona w art. 89 ust. 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w K. , w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził przede wszystkim, że istotą sporu jest ustalenie czy organ podatkowy I instancji zgodnie z przepisami prawa określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: kwiecień 2014r. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia faktyczne sprawy. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził w "A" , kontrolę podatkową, której przedmiotem było sprawdzenie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego od oleju napędowego i benzyny, za okres od 1 kwietnia 2014r. do 31 maja 2014r. Stwierdzono przy tym, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Z analizy przedstawionej przez stronę dokumentacji wynikało, że w ww. okresie objętym kontrolą dostawcami oleju napędowego i benzyny dla kontrolowanego były podmioty: "B" Sp. z o.o. w Ś. , "C" Sp. z o.o. w W. i "D" Sp. z o.o. i W. - sp. k.a. w Ł.. Kupowane paliwa dostarczane były na użytkowane przez Spółkę stacje paliw w C. i J. . Organ wskazał, że w dniu [...] r. [...] Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. przeprowadził kontrolę Stacji Paliw "A" znajdującej się w J. przy ul. [...] . Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół kontroli z którego wynika, że kontrolę przeprowadzono w trybie art. 79 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej bez wcześniejszego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia w związku z art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Z ww. protokołu wynika również, że kontrolowana stacja paliw wyposażona jest w dystrybutory wydające paliwa silnikowe w następującym podziale ilościowym: - olej napędowy - 3 czujniki objętości, - benzyna bezołowiowa 95 - 4 czujniki objętości, - gaz LPG- 1 czujnik objętości. Ustalono, że paliwo objęte procedurą badań laboratoryjnych zostało dostarczone do kontrolowanej stacji z "E" Sp. z o.o. w R. na podstawie dowodu wydania nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014r. w ilości 14.470 litrów. Na przedmiotowej stacji paliw znajduje się jeden zbiornik z olejem napędowym o całkowitej pojemności 15 tys. litrów, w którym znajdowało się 2 704 litry produktu. Zgodnie z pkt 2.1 - 2.10 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014r. poz. 1035) pobrano do badań laboratoryjnych olej napędowy - próbkę 4 litrów oraz 0,8 litra poprzez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu Adast (nr ser. [...] ). Ponadto z wyżej wymienionego paliwa pobrano próbkę kontrolną w ilości 4 litrów oraz 0,8 litra z zachowaniem tej samej procedury, co przy pobieraniu próbki pierwotnej. Próbki zabezpieczono poprzez zaplombowanie. Próbki oznaczono numerami identyfikacyjnymi wskazanymi przez dyspozytora UOKiK. Czynności pobierania udokumentowano protokołem pobrania próbek paliw. Jednocześnie z powyższych czynności sporządzono protokół pobrania próbek paliw do użytku wewnętrznego Inspekcji Handlowej. Pobrana próbka oleju napędowego została przekazana do [...] w K. celem przeprowadzenia badań. Próbka oleju napędowego została zbadana przez [...] , a wynik z badań został zawarty w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] r. Badania wykazały, że olej napędowy nie spełnia wymagań Rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (47,0°C zamiast powyżej 55°C). Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, w dniu [...] r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. przeprowadził kolejną kontrolę ww. Stacji Paliw "A" w J. . Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu 23 kwietnia 2014r. protokół kontroli. W związku z wynikami badań oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych i w związku z nową dostawą przedmiotowego paliwa do stacji paliw w J. przy ul. [...], a co się z tym wiąże zmianą cech fizykochemicznych pozostającego na stanie paliwa, pobrano próbkę paliwa ("po dolewce"), do ponownej kontroli. Zgodnie z pkt 2.1 - 2.10 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014r. poz. 1035) do badań laboratoryjnych pobrano próbkę paliwa z 9.785,90 litrów oleju napędowego w ilości 4 litrów, poprzez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu Adast (nr ser. [...] ). Ponadto z wyżej wymienionego paliwa pobrano próbkę kontrolną w ilości 4 litrów z zachowaniem tej samej procedury, co przy pobieraniu próbki pierwotnej. Próbki zabezpieczono poprzez zaplombowanie. Próbki oznaczono numerami identyfikacyjnymi wskazanymi przez dyspozytora UOKiK. Czynności pobierania udokumentowano protokołem pobrania próbek paliw. Jednocześnie z powyższych czynności sporządzono protokół pobrania próbek paliw do użytku wewnętrznego Inspekcji Handlowej. Pobrana próbka oleju napędowego została tak jak poprzednio przekazana do [...] w K. celem przeprowadzenia badań. Próbka oleju napędowego została zbadana przez [...] , a wynik z badań został zawarty w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] r. Badania wykazały, że olej napędowy nie spełnia wymagań rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (51,5°C zamiast powyżej 55°C). W dniu [...] r. kontrolowanej Spółce doręczono kopię sprawozdania z badań z pouczeniem, że może złożyć wniosek o badanie próbek kontrolnych. Kontrolowany wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie badań laboratoryjnych pobranych próbek kontrolnych oleju napędowego z obydwu kontroli w innym laboratorium. Próbki kontrolne przekazano do "F" Sp. z o.o. Dział Laboratorium, który dokonał badania próbek w zakresie temperatury zapłonu (protokół z badań Nr 9C-462-14 i 9C-463-14), które wykazały, iż temperatura zapłonu wynosi 48,0°C i 50,0°C, a więc znacznie poniżej minimum wynoszącego 55°C. [...] Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej decyzją z dnia [...]. wycofał z obrotu 9.785,90 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr ser. 4 na stacji paliw "A" w J. przy ul. [...] nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia [...] Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej stwierdził, że wprowadzenie do obrotu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2008r. stanowi naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006r. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Zauważył przy tym, że wprowadzenie do obrotu oleju napędowego o zaniżonej temperaturze zapłonu powoduje wzrost zagrożenia pożarowego związanego z eksploatacją paliwa. Kontrolujący dokonali zbilansowania obrotów olejem napędowym i benzyną (Pb 95 i PB 98) w okresie objętym kontrolą. W wyniku podjętych działań nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy stanami magazynowymi wskazanymi przez Spółkę, a rozliczeniem zakupów i sprzedaży paliw. Strona podała, że do zanieczyszczenia paliwa miało dojść w czasie dokonywania transportu tegoż paliwa bowiem przewoźnik dostarczał to paliwo cysterną, która nie była czyszczona po wcześniejszych transportach. Zdaniem Kontrolujących pozostałe dokumenty przedstawione przez Spółkę oraz przeprowadzone czynności sprawdzające nie dają podstaw do stwierdzenia by ww. niespełniające obowiązujących norm jakościowych paliwo nie było olejem napędowym zakupionym na podstawie przedstawionych w czasie trwania kontroli faktur zakupu, a pogorszenie jego parametrów jakościowych nie nastąpiło na etapie jego transportu. W związku z powyższym zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 6 u.p.a. pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych etapach. W przypadku potwierdzenia odprowadzenia w należytej wysokości podatku akcyzowego przez dostawców zakupionego przez Kontrolowanego oleju napędowego, kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (od paliwa niespełniającego obowiązujących norm jakościowych) może ulec obniżeniu o kwotę należnej akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu, tj. 1.196 zł / I .000 litrów. Kontrolujący podsumowując powyższe, stwierdzili, że podatnik posiadał na terenie stacji paliw w J. w dniu [...] r. olej napędowy w ilości 9.785,90 litrów niespełniający obowiązujących norm jakościowych, który podlega opodatkowaniu wg stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wg stawki 1.822 zł / 1.000 litrów oraz, że w kontrolowanym okresie obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2014r. dla 9.785,90 litrów oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż kontrolowana Spółka w okresie objętym kontrolą nabyła olej napędowy od "D" Sp. z o.o. w Ł. i (paliwo dostarczono ze składu podatkowego "E" Sp. z o.o. w R.) oraz od "C" Sp. z o.o. (paliwo dostarczono z "G" S.A. w T. ) — kontrahenci kontrolowanego potwierdzili transakcje. Stwierdzono również, iż do faktur sprzedaży dołączone były dowody wydania i świadectwa jakości, zgodnie z którymi sprzedawane Spółce paliwa spełniały wymagania jakościowe przewidziane w przepisach prawa. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, iż w dniach przeprowadzenia kontroli (tj. 14 i 23 kwietnia 2014r.), przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. , Spółka była w posiadaniu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach w zakresie temperatury zapłonu (poniżej wymaganego minimum). W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, iż znajdujący się w czasie kontroli przez [...] w K. w zbiorniku w ilości 9.785,90 litrów olej napędowy nie był tym olejem napędowym, który miał pochodzić od ustalonych dostawców. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę na fakt, iż strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, czy dowodów potwierdzających, że od paliwa znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku zapłacono podatek akcyzowy. Złożone przez stronę wyjaśnienia jakoby przyczyną uchybień w zakresie jakości paliwa był brak mycia cysterny pomiędzy poszczególnymi transportami paliwa, co doprowadziło do "zmieszania" oleju napędowego z olejem bazowym) nie tłumaczą według organu przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości. Organ zauważył, że oleje bazowe wytwarzane w procesie rafinacji ropy naftowej są półproduktem do wytwarzania olejów smarowych (silnikowych) o znacznie wyższej temperaturze zapłonu niż oleje napędowe, zatem ich ewentualna domieszka spowodowałaby zwiększenie lepkości i podniesienie temperatury zapłonu, a nie jej obniżenie. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. (opartej o wyjaśnienia przewoźnika z dnia [...]r .), mając na uwadze fakt, iż spust cysterny służącej do przewozu paliw był grawitacyjny (co powoduje, że nic nie zostaje i nie zalega w separatorach) nie mogło dojść do zmieszania przewożonego paliwa z pozostałościami oleju bazowego przewożonego wcześniejszym transportem, a nawet jeżeliby doszło do takiego zmieszania to pozostałości poprzednio przewożonych produktów nie mogły doprowadzić do tak znacznych zmian parametrów oleju napędowego w zakresie temperatury zapłonu). Zdaniem organu odwoławczego, uprawnione jest zatem stwierdzenie, że w dniu [...] r. Spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ilości 9.785,90 litrów od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony, co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ odwoławczy przytoczył znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 pkt 1), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 u.p.a. Wskazał, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów napędowych o kodzie CN 2710 1 9 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł / 1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.); pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł / 1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, jak i odwoławczym, kluczowe w sprawie dowody w postaci wyników badań laboratoryjnych (próbek pierwotnych, jak i kontrolnych), nie zostały skutecznie podważone przez stronę żadnymi innymi dowodami. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że pomimo przejętej inicjatywy dowodowej, organy podatkowe nie były w stanie potwierdzić, iż w dniu przeprowadzenia kontroli w zbiorniku Kontrolowanego znajdował się olej napędowy zakupiony od wskazanych przez stronę dostawców. Porównanie parametrów oleju napędowego będącego przedmiotem transakcji z "D" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., a oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw "A" w J. przy ul. [...] w dniu [...] . i przebadanego przez "H" i "I" , i "F" Sp. z o.o. Dział Laboratorium pozwala jednoznaczne stwierdzić, że nie są to paliwa identyczne (stan faktyczny stwierdzony w dniu 14 i 23 kwietnia 2014r. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej przez kontrolowanego i jego dostawców). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że znajdujący się w dniu [...] r. w czasie kontroli przez [...] w K. w zbiorniku w ilości 2.704 litrów i 9.785,90 litrów olej napędowy nie był tym olejem napędowym, który miał pochodzić z dostaw od ww. podmiotów. Podkreślił, że strona, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, czy dowodów potwierdzających, iż od paliwa znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku zapłacono podatek akcyzowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił, tak jak w odwołaniu: - naruszenie zasady reformationis in peius, tj. art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.); - naruszenie art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady [pic]prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, zasady przekonywania, zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego, odmowę mocy dowodowej zebranemu materiałowi dowodowemu, przemawiającemu na korzyść Skarżącego; [pic] naruszenie art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; [pic] błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Skarżący dokonywał nabycia paliwa z niewiadomego źródła, mimo iż stany magazynowe Skarżącego były zgodne z zestawieniami zakupu i sprzedaży paliw; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2. pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), poprzez niewłaściwe ustalenie, że wobec odwołującej się spółki zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym jest podatnikiem podatku akcyzowego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została opłacona w należytej wysokości ną poprzednim etapie obrotu co stanowi naruszenie określonej w tym przepisie zasady jednofazowości podatku akcyzowego; - naruszenie utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady in dubio pro tributario. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił przebieg postępowania administracyjnego i wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości zajęte stanowisko i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie jest zasadna, bowiem Dyrektorowi Izby Celnej nie można postawić zarzutu naruszenia żadnych z powołanych wyżej przepisów. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia tego rozstrzygnięcia. Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. . Wbrew podniesionym w skardze zarzutom organ nie naruszył zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 O.p., w myśl której organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r., I SA/Łd 1209/10, LEX nr 751470). W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która została wydana w wyniku decyzji kasacyjnej organu II instancji W takim przypadku, ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r., I SA/Gl 408/10). Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, LEX nr 596600). Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lpca 2010 r., I SA/Bd 449/10, LEX nr 673060). Decyzja, o jakiej mowa w art. 234 O.p., to tylko taka decyzja organu odwoławczego, przy pomocy której organ ten "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie pierwsze O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., FSK 956/04, https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazując na powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zasada określona w art. 234 O.p. nie została naruszona, bowiem zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy. Pozostałe zarzuty skargi również nie są zasadne. Bezspornym jest, że w dniu [...]r. [...] Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. przeprowadził kontrolę Stacji Paliw "A" znajdującej się w J. przy ul. [...] , w wyniku której ustalono, że znajdujący się w zbiorniku olej napędowy w ilości 2 704 litrów nie spełniał wymagań Rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (47,0°C zamiast powyżej 55°C), co jednoznacznie potwierdziło badanie przeprowadzone w "H" w K.. W dniu [...] r. ponownie pobrano próbkę paliwa do kontroli, w wyniku której ustalono, że znajdujący się w zbiorniku olej napędowy (po dolewce) w ilości 9 785,90 litrów nie spełniał wymagań Rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (51,5 0°C zamiast powyżej 55°C), co jednoznacznie potwierdziło badanie przeprowadzone w "H" w K. . Poza sporem jest również, że na wniosek skarżącej Spółki próbki kontrolne przekazano również do "F" Sp. z o.o. Dział Laboratorium, celem badania próbek w zakresie temperatury zapłonu, które także wykazały, iż temperatura zapłonu wynosi 48,0°C i 50,0°C, a więc znacznie poniżej minimum wynoszącego 55°C. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu paliwami silnikowymi w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 31 maja 2014r. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka oferowała do sprzedaży paliwo niespełniające wymagań jakościowych, a tym samym pochodzące z niewiadomego źródła. Ustalenia organu są prawidłowe, a fakt posiadania w dniach 14 kwietnia i 23 kwietnia 2014 r. paliwa, które nie spełnia wymogów jakościowych co do temperatury zapłonu nie jest przez skarżącą podważany. Wyniki badań laboratoryjnych są jednoznaczne i nie pozostawiają w tej sprawie żadnych wątpliwości. Skoro zatem skarżąca była w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż oferowane przez ustalonych dostawców, którzy do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączali świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione to uprawiona była ocena organów, że jest to inne paliwo. Skoro zaś skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłaty podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę było to paliwo niewiadomego pochodzenia i uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa z paliwem zakupionym od stałych dostawców.. Sąd podziela pogląd, że dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 153/15). Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Powołany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasadne było zatem określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej przez Spółkę w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 l. Co prawda dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami stawka ta wynosi 1.196,00 zł/1000 litrów, ale jest tak tylko w odniesieniu do paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, natomiast przedmiotowe w sprawie paliwo wymagań takich nie spełniało, co jest niesporne. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie uwzględnił, że kwota akcyzy została zapłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu skoro właśnie nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach wynikających z opinii laboratoriów. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez brak dążenia do prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w zakresie wystarczającym dla wydania decyzji. Strona podnosiła, że do obniżenia temperatury zapłonu mogło dojść przez zanieczyszczenie oleju podczas transportu lub poprzez dolewkę, która miała miejsce. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy celne nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej nieuzasadniony jest zarzut obrazy art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Skoro z opinii dwóch niezależnych laboratoriów wynikało, że olej w dostarczonej próbce posiada inne parametry niż dostarczony skarżącemu przez stałych dostawców, to ocena, że jest to inny produkt nie nosi znamion dowolności. Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom nie naruszyły reguł postępowania oraz dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. [pic]