III SA/Gl 1148/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" " sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. ozn. nr [...] , określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy). Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jt. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: "B" w U. , "C" w R. , "D" w Z. , "E" w R. , "F" w W. , "G" w K. , "H "w R. , "I" , w G. , "J" w Z. , "K" w R. , "L" w Z. , "M" w Z. , "N" w L. , "O" w R. , "P" Sp. z o.o. w Z. oraz Firma "Q" w R. . Zdaniem bowiem Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (faktury fikcyjne), a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : art 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania w charakterze świadków podwykonawców skarżącego - tj.: M. K. , P. S. , S. K. , E. K. , H. O. , M. S. , B. K. , P. J. , A. S. , J. B. , G. O. , J. J. , M. S. , M. B. , "P" Sp. z o. o., M. F. na okoliczność ustalenia zasad współpracy pomiędzy poszczególnymi podwykonawcami, a "A" Sp. z o. o. w 2008 r., w szczególności: okresu współpracy, rodzaju prac, miejsc wykonanych robót, zakresu świadczenia robót, terminów ich wykonania oraz ustalenia danych personalnych pracowników wykonujących w imieniu i na rzecz poszczególnych podwykonawców robót budowlanych; z przesłuchania w charakterze świadków kierowników budów prowadzonych przez skarżącą spółkę tj.: P. B. , A. B. , B. B. , D. B. , B. D. , M. G. , B. K. , M. L. , G. . O. , L. O. , S. P. , J. P. , T. P. , T. R. , B. S. , M. S. , W. P. , - na okoliczność ustalenia czy poszczególne inwestycje, w których uczestniczył dany świadek, zostały wykonane wyłącznie przez pracowników "A" Sp. z o. o., czy też prace te zostały powierzone firmom podwykonawczym, ustalenia nazw firm podwykonawczych wykonujących na rzecz skarżącej spółki roboty budowlane podczas realizacji poszczególnych inwestycji, okresu w jakim roboty te były wykonywane, zakresu prac, rodzaju czynności oraz okoliczności zatrudniania przez poszczególnych podwykonawców pracowników oraz potwierdzenia okoliczności dzielenia poszczególnych brygad danego podwykonawcy w celu wykonania prac na różnych budowach; z przesłuchania w charakterze świadków poszczególnych brygadzistów zatrudnionych w firmach podwykonawczych "A" Sp. z o. o.: M. O. , J. Z. , M. D. , S.H., S. H., M. K., S. P. - na okoliczność potwierdzenia rodzaju i miejsc wykonanych prac w imieniu i na rzecz poszczególnych podwykonawców, ustalenia pracodawców oraz potwierdzenia przyjętych, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa budowlanego, zasad hierarchii oraz nadzoru kierowników budów nad wykonaniem poszczególnych inwestycji, w których świadkowie uczestniczyli; b) wydanie decyzji w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w Komendzie Powiatowej Policji w Z. , co stanowiło naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań poszczególnych świadków, pozbawienie skarżącego prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz pozbawienie go prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom; c) wybiórcze, pozbawione wszechstronnej analizy rozparzenie materiału dowodowego w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla postępowania oraz dokonanie oceny z pominięciem istotnej jego części lub na podstawie wybranych, jednostkowych dowodów, odpowiadających koncepcji przyjętej przez organy podatkowe, wskutek czego organy te dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na pominięciu dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Kamy z dnia [...] r. sygn. akt [...] w zakresie potwierdzenia przez tenże Sąd zatrudnienia przez wskazane osoby konkretnych pracowników; pominięciu dowodów z protokołów przesłuchań wskazywanych przez stronę świadków w zakresie potwierdzenia tożsamości ich pracodawców, będących jednocześnie podwykonawcami "A" Sp. z o. o. oraz faktu świadczenia pracy przez tychże świadków na rzecz podwykonawców skarżącego; odmowie mocy dowodowej i wiarygodności zeznań świadka K. W. , w szczególności w zakresie wykonywania czynności w miejscu zamieszkania świadka lub w siedzibie pracodawców (podwykonawców odwołującego) oraz na prywatnym sprzęcie świadka lub na sprzęcie pracodawców (podwykonawców skarżącego), w okolicznościach potwierdzenia powyższego innymi dowodami, w tym zeznaniami przesłuchanych podwykonawców (pracodawców K. W. ) oraz w okoliczności, w której zeznania te nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadka G. W. oraz potwierdzenia dokonanych w imieniu skarżącego na rzecz poszczególnych podwykonawców Spółki wypłat gotówkowych stanowiących wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi budowlane, w okolicznościach, w których fakt dokonania tychże wypłat znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach świadka G. W. , fakturach VAT oraz dokumentach KW; bezzasadnym przyjęciu, iż faktury VAT, protokoły odbioru robót oraz umowy na usługi ogólnobudowlane wystawiane zostały za pomocą jednego programu komputerowego podczas pracy i w miejscu pracy przynależnym do "A" Sp. z o. o.; sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, iż brak dowodów, potwierdzających ponoszenie kosztów przez poszczególnych podwykonawców, potwierdza, iż podwykonawcy ci nie ponosili żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak nakładów poniesionych na pozyskanie zleceń oraz brak nakładów na zakup materiałów potwierdza, iż podwykonawcy skarżącego nie świadczyli usług budowlanych na rzecz "A" Sp. z o. o.; wyprowadzeniu z części dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, tj. protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u inwestorów, iż "A" Sp. z o. o. wykonała przedmiotowe inwestycje samodzielnie bez udziału firm podwykonawczych, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów, w tym: dowodów z umów, protokołów odbioru, faktur VAT wystawionych przez podwykonawców, wyjaśnień skarżącego oraz protokołów z przesłuchań świadków - pracowników podwykonawców wykonujących roboty budowlane podczas realizacji robót przy budowach przeprowadzonych u inwestorów, jak również bez uwzględnienia powszechnej praktyki obowiązującej w branży budowlanej, zgodnie z którą w celu terminowej realizacji zawartych umów wykonawcy korzystają z usług podwykonawców, nie dokonując ich formalnego zgłoszenia inwestorom; pominięciu dowodu z umowy nr [...] r. z dnia 21 września 2007 r. dotyczącej budowy skoczni Skalite w S. w zakresie wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie prac przy udziale podwykonawców; dokonanie oceny działalności gospodarczych wszystkich podwykonawców wg jednego schematu, bez uwzględnienia istotnych różnic wpływających na sposóbi czasookres prowadzenia tychże działalności takich jak: długość prowadzonej działalności gospodarczej, okres zatrudnienia poszczególnych pracowników, posiadanie środków trwałych zaewidencjonowanych, jak również niezaewidencjonowanych, potwierdzenie przez poszczególnych pracowników faktu zatrudnienia u danego pracodawcy, jak i faktu wykonania poszczególnych robót budowlanych na danych budowach; sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadząca do przyjęcia, iż pracownicy podwykonawców skarżącego świadczyli pracę na rzecz "A" Sp. z o. o., podczas gdy zeznania tychże pracowników, wyrok Sądu Rejonowego w Z. II Wydziału Karnego z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , jak również inne dowody zgromadzone w sprawie, bezsprzecznie potwierdzają, iż pracodawcami, na rzecz których pracownicy ci świadczyli pracę, byli wyłącznie podwykonawcy skarżącego; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w 2008 r. podwykonawcy skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej, nie ponosili odpowiedzialności za rezultaty dokonywanych czynności oraz nie zatrudniali pracowników, podczas gdy podwykonawcy w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, przy udziale zatrudnianych pracowników, realizowali umowy zawarte z skarżącym. II. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzania odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi, III. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców podczas gdy wszyscy podwykonawcy realizowali na zlecenie skarżącego - przy użyciu siły roboczej zatrudnionych pracowników w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej — usługi budowlane wykazane w treści przedmiotowych faktur VAT, co potwierdza zasadność odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tychże faktur w wysokości [...] zł IV. Naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego w roku 2008 w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z podwykonawcami o wartości w kwocie netto [...] zł jako prowadzone nierzetelnie, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Wskazał, że spółka "A" Sp. z o.o: wykonywała usługi ogólnobudowlane na terenie Polski, tj. usługi budowlane, remontowe i modernizacyjne zgodnie z zawartymi umowami. Zamawiającymi i inwestorami były jednostki państwowe, podmioty gospodarcze oraz inwestorzy prywatni. Ponad 80% wszystkich realizacji to zadania wykonywane w ramach zamówień publicznych. W omawianym okresie zatrudniała wykwalifikowaną kadrę pracowniczą i posiadała bogate zaplecze techniczne do wykonania całego procesu budowlanego. Oprócz faktur, protokołów odbioru robót, umów z podwykonawcami oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty, nie posiadała innych dokumentów dotyczących wykonywanych przez podwykonawców prac. Faktury, protokoły odbioru oraz umowy na usługi ogólnobudowlane wystawiane były za pomocą jednego programu komputerowego podczas pracy i w miejscu pracy przynależnym do spółki "A" . Spółka "A" zawierała z wszystkimi firmami podwykonawczymi takie same umowy na usługi budowlane. Umowy te nie precyzowały rodzaju usług budowlanych, nie wskazywały żadnych parametrów dotyczących przedmiotu umowy, lecz jedynie miejsce budowy, okres prac i kwotę na jaką została zawarta umowa. Płatności bankowe dokonywane przez firmę "A" za wystawione faktury u każdego podwykonawcy wyglądały tak samo, tj. płatność w różnych wysokościach odpowiadających wynagrodzeniom, bądź zobowiązaniom, które dany podwykonawca musiał zapłacić na rzecz urzędu skarbowego i ZUS. Pierwsza faktura wystawiona przez podwykonawcę była w wysokości zobowiązań publicznych z poprzedniego miesiąca. Firmy podwykonawcze zakładane były przez pracowników zatrudnionych w spółce "A" albo członków najbliższej rodziny, lub osoby wchodzącej w skład zarządu tej firmy: S. K. , prezesa zarządu spółki "A" i właściciela firmy "D" , która spośród w/w firm podwykonawczych wystawiała faktury o największej wartości na rzecz strony; Wiceprezesa H. O. , właściciela firmy podwykonawczej i brata J. O. - jednego z właścicieli firm podwykonawczych; wiceprezesa zarządu E. K. - właściciela firmy podwykonawczej i ojca B. K. i M. K. - właścicieli firm podwykonawczych; wiceprezesa zarządu M. S. , syna M. S. i męża A. S. - właścicielek firm podwykonawczych; K. F. - członka zarządu, ojca M. F. właściciela firmy podwykonawczej. Ponadto pozostali właściciele firm podwykonawczych tj. P. S. , J. W., G. . O. , P. J. , J.B. , M.B. , M. S. w kontrolowanym okresie nadal byli zatrudnieni w spółce "A" ; współpracowały wyłącznie że spółką "A" i "D" . Firmy te nie ponosiły żadnych kosztów świadczących o prowadzeniu na tak dużą skalę działalności budowlanej. Właściciele firm posiadali za omawiany okres rejestry i ewidencje dla potrzeb podatkowych. W żadnej z firm nie były ewidencjonowane koszty, takie jak: wydatki za noclegi konieczne podczas prac na delegacjach, za posiłki regeneracyjne, ubrania robocze, wydatki na paliwo do rzekomych samochodów, które dowoziły pracowników na budowy. Właściciele firm podwykonawczych nie posiadali majątku, który wykorzystywali by do prowadzonej działalności. Brak było również faktur za drobny sprzęt, który miałby być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie koszty związane z wykonywaną działalnością ponosiła tylko spółka "A" . Ponadto właściciele wszystkich firm podwykonawczych posiadali: faktury VAT, umowy, protokoły robót, teczki osobowe zatrudnianych pracowników, ewidencje czasu pracy, wyciągi bankowe. Analiza wyciągów bankowych wykazała, ze wysokość przelewów z tytułu częściowej zapłaty za faktury wynikała z kwoty zobowiązań publicznoprawnych, tj. składek ZUS, podatków, które dany podwykonawca musiał zapłacić. Powyższe wynika także z dat przelewów. Tego samego dnia, w którym była księgowana częściowa zapłata za faktury, albo dzień później, następowały przelewy zapłaty za składki ZUS i podatki. Z zeznań pracowników firm podwykonawczych wynika, że każda firma to jedna brygada, która pracowała na budowach "A" -u, podobnie jak brygady samego "A" -u. Pracownicy ci pracowali na takich samych zasadach i warunkach jak pracownicy spółki "A" . Cała brygada była zwalniana i zatrudniana do kolejno tworzonych firm podwykonawczych. Niektórzy pracownicy nie potrafili dokładnie określić kiedy i u kogo pracowali. Przesłuchiwanym trudno było podać na jakich budowach pracowali gdy byli zatrudnieni w firmach podwykonawczych. Nie potrafili też wskazać przedziału czasowego, kiedy pracowali na rzecz spółki "A" , a kiedy w firmach podwykonawczych. Brygady pracowały pod kierownictwem firmy "A" , każda brygada odpowiadała za dany front robót. Wszystkie sprawy pracownicze pracownicy załatwiali na budowach z kierownikami budowy (ich bezpośrednimi przełożonymi). Nie kontaktowali się z właścicielami firm u których pracowali. Sprawy zatrudnienia i zwalniania załatwiane były na budowach. Szkolenia odbywały się także na budowach. Jeździli na budowy całymi brygadami spod siedziby spółki "A" , samochodami firmowymi "A" . Wszyscy pracownicy, którzy pracowali na danej budowie nocowali w jednym miejscu. Na budowach korzystali z tego samego zaplecza socjalnego należącego do firmy "A" , korzystali z posiłków regeneracyjnych. W większości właściciele firm podwykonawczych w czasie kiedy ich pracownicy świadczyli pracę, wykonywali pracę na podstawie stosunku pracy dla spółki "A" . Podwykonawcy zatrudniali te same osoby do obsługi księgowej i kadrowej swoich firm, tj.: J. M. (zatrudniona w firmie "A" od [...]r . na stanowisku [...] na [...] etatu), była jeszcze w 2008 r. zatrudniona u 15 podwykonawców, K. W. (zatrudniona w firmie "A" od [...] r. na stanowisku referent ekonomiczny na pełny etat, a od listopada 2008r. na stanowisku zastępcy głównego księgowego, była jeszcze zatrudniona u 10 podwykonawców, G. W. zatrudniona w firmie "A" od [...] . na stanowisku specjalista ds. finansów na pełny etat, od 1 kwietnia 2007r. na stanowisku głównej księgowej była zatrudniona u 3 podwykonawców oraz K. K. zatrudniona w spółce "A" od [...] r. Na stanowisku zastępcy głównego księgowego, była jeszcze zatrudniona w 6 firmach podwykonawczych Faktury, protokoły odbioru oraz umowy na usługi ogólnobudowlane wystawiane były za pomocą jednego programu komputerowego podczas pracy i w miejscu pracy przynależnym do spółki "A" , do każdej faktury dołączone były protokoły odbioru robót, które potwierdzały, że zlecone roboty zostały wykonane zgodnie z zawartą umową. Na wszystkich fakturach, umowach oraz w protokołach odbioru robót nie zostały wyszczególnione zlecone roboty. W każdym przypadku są to roboty ogólnobudowlane związane z daną budową. Inwestorzy nie potwierdzili wykonania przez firmy podwykonawcze prac ogólnobudowlanych na budowach i nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających, że pracownicy firm podwykonawczych uczestniczyli w pracach budowlanych. Spółka "A" , jako generalny wykonawca, na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie w formie obustronnie podpisanego aneksu do umowy. Spółka "A" nie wystąpiła do zamawiających (inwestorów) o zmianę treści zawartych umów, jak również z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. W prowadzonych dziennikach budowy oaz dokumentacji zebranej od inwestorów brak było wpisów o podwykonawcach. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy. Odwołujący nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od danych podwykonawców. Okoliczności te w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy podwykonawcze. Przeciwnie, w ocenie tego organu z akt sprawy wynika, iż zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Tym samym jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Tym samym za zasadne uznano ustalenie organu podatkowego I instancji, że "A" Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. uwzględniła faktury VAT wystawione przez w/w firmy podwykonawcze, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zgodnie bowiem z zebraną dokumentacją budowlaną oraz oświadczeniami inwestorów, prace budowlane na poszczególnych budowach wykonały brygady pracowników "A" Sp. z o.o. Organ odwoławczy, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a podatnik wykonując we własnym zakresie usługi budowlane z całą świadomością brał udział w nielegalnych transakcjach (co wynika z opisanego wyżej materiału dowodowego), to w konsekwencji wystawione w takich okolicznościach faktury nie dają mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art.123, art.187 § I, art.188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik postępowania organ odwoławczy uznał je za niezasadne. W jego ocenie w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawnie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym stwierdzono, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania właścicieli firm podwykonawczych na podane okoliczności, gdyż zostały one już zbadane, opisane i przedstawione za pomocą innych dowodów. W tym zakresie podniesiono, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci akt kontroli szczegółowo przedstawia zasady współpracy pomiędzy poszczególnymi podwykonawcami a Spółką "A" w 2008r. Okres współpracy, miejsce wykonywanych robót, terminy ich wykonania zostały określone w umowach ogólnobudowlanych, protokołach odbioru robót, a także na wystawionych przez podwykonawców fakturach. Natomiast rodzaj prac i zakres świadczonych usług w 2008 roku przez wskazane firmy, kontrolowany sprecyzował w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniającym powyższe kwestie. Jeśli chodzi o dane personalne pracowników wykonujących w imieniu i na rzecz poszczególnych podwykonawców roboty budowlane, to również zostało przedstawione w przeprowadzonych u wszystkich 16 podwykonawców (tj. wystawców przedmiotowych faktur VAT) czynnościach sprawdzających. Powołując się na akta sprawy organ odwoławczy podniósł, że każdy z podwykonawców posiadał teczki osobowe zatrudnionych pracowników, listy płac karty pracy z wyliczonymi godzinami pracy danego pracownika. Karty pracy danego pracownika sporządzone przez księgową i podpisane przez właściciela firmy, jednoznacznie określają kto, kiedy i ile godzin przepracował. Wnioskowane przesłuchania świadków na opisane wyżej okoliczności jest bezzasadne, gdyż zostało to przedstawione w/w materiałami. Organ I instancji przesłuchał wszystkich pracowników zatrudnionych u podwykonawców i dał wiarę, iż ludzie ci razem z pracownikami odwołującego pracowali na budowach prowadzonych przez Spółkę "A" w okresie i czasie prowadzonych prac budowlanych, zgodnie z zawartymi umowami na generalne wykonawstwo i w czasie wynikającym z harmonogramów robót do tych umów. Pracownicy firm podwykonawczych przechodzili z jednej do drugiej firmy podwykonawczej i cały czas pracowali na takich samych warunkach. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż zarobki za roboczogodzinę u wszystkich podwykonawców były takie same, jak w firmie "A" . Pracownicy firm podwykonawczych, nie sprzeciwiali się zmianie pracodawcy, bo zmiana ta nie rodziła żadnych konsekwencji. Osoby te zeznały, iż jako pracownicy budowlani jeździli w delegacje na budowy, na których pracowali wszyscy pracownicy generalnego wykonawcy, czyli spółki "A" i byli traktowani tak samo jak inni pracownicy, korzystali z tego samego zaplecza socjalnego co pracownicy Spółki. Ponadto należy nadmienić, iż właściciele 9-ciu firm podwykonawczych współpracujących w latach 2007-2008 z "A" Sp. z o.o., tj.: H. O. , P. J. , M. K. , B.K. , M. B. , G. . O. , E.K. , P. S. , Ł. O. zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w Z. . W/w wypowiedzieli się na okoliczność wypłat gotówki pracownikom poza ewidencją oraz ustalenia zasad współpracy pomiędzy firmą podwykonawczą a "A" . W związku z powyższym, organ odstąpił od ponownego przesłuchania właścicieli firm podwykonawczych. Za bezzasadny uznano także wniosek o kolejne przesłuchania wymienionych w piśmie kierowników budów na okoliczność ustalenia czy poszczególne inwestycje, w których uczestniczył dany świadek, zostały wykonane wyłącznie przez pracowników kontrolowanej spółki, czy też prace te zostały powierzone firmom podwykonawczym, ustalenia nazw firm podwykonawczych wykonujących na rzecz kontrolowanej Spółki roboty budowlane, podczas realizacji poszczególnych inwestycji, okresu w jakim roboty te były wykonywane, zakresu prac, rodzaju czynności oraz okoliczności zatrudniania przez poszczególnych podwykonawców pracowników, a także potwierdzenia okoliczności dzielenia poszczególnych brygad danego podwykonawcy w celu wykonania prac na różnych budowach. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt uczestniczenia pracowników firm podwykonawczych w pracach budowlanych realizowanych przez spółkę "A" . Za bezzasadne uznano potwierdzanie obecności świadków na budowach realizowanych przez odwołującego, gdyż wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, iż byli na budowach i podlegali pod kierownika danej budowy. Przypomniano, że organ l instancji nie podważył faktu uczestniczenia ludzi w wykonywanych pracach, ale podważył fakt uczestniczenia danego podmiotu gospodarczego w procesie budowlanym. W odpowiedzi na zarzut braku przesłuchania wymienionych przez odwołującą brygadzistów na wskazane w odwołaniu okoliczności, wskazano, iż na tę okoliczność brygadziści byli już przesłuchani ( dot. J. Z., M. D., S.H., S. H., M. K., S. P. ). Bezzasadny jest także zarzut, iż decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowody z przesłuchań, przeprowadzonych przed funkcjonariuszami Komendy Powiatowej Policji w Z. . Przypomniano, że organ I instancji przesłuchał 54 świadków - pracowników firm podwykonawczych, w których odwołująca brała udział. Funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w Z. przesłuchali 196 podejrzanych i świadków, co stanowiło część materiału dowodowego postępowania prowadzonego ze współpracą z Prokuraturą Rejonową w Z. . W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie zgadza się z zarzutem wybiórczego, bez wszechstronnej analizy rozpatrzenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonania oceny z pominięciem istotnej jego części lub na podstawie wybranych, jednostkowych dowodów. Odnośnie zarzutu pominięcia dowodów: z wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z dnia [...]r . o sygn. akt. [...] oraz z protokołów przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmach podwykonawczych w zakresie potwierdzenia tożsamości ich pracodawców, będących jednocześnie podwykonawcami "A" oraz faktu świadczenia pracy przez tychże świadków na rzecz podwykonawców odwołującego organ odwoławczy zauważył że organ I instancji w swoich ustaleniach uwzględnił dowody z protokołów przesłuchań świadków - pracowników firm podwykonawczych, co zostało powołane w zaskarżonej decyzji. Z kolei wyrok Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Kamy z dnia [...] r. o sygn. akt [...] jest dowodem w sprawie, ale nie przyczynia się on do jej wyjaśnienia i nie wiąże organu przy ocenie kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu dotyczącego odmowy mocy dowodowej i wiarygodności zeznań świadka K. W. stwierdzono że z zeznań tej osoby wynika, iż sprawy księgowe dla firm podwykonawczych prowadziła albo w siedzibie tych firm, na sprzęcie należącym do danej firmy albo w swoim domu na prywatnym sprzęcie. Zwrócono uwagę na rozbieżności w złożonych przez ww. świadka zeznaniach, który z jednej strony wypłaca gotówkę kontrahentom, jednakże nie jest w stanie odpowiedzieć dokładnie komu, natomiast z drugiej strony wskazuje osobę odbierającą gotówkę nie wiedząc w jakiej wysokości. Za istotny dowód w sprawie stanowią zeznania głównej księgowej "A" w badanym okresie tj. G. W. . Ponadto w zebranej dokumentacji znajdują się zeznania S. N., która również była zatrudniona w charakterze księgowej u podwykonawców firmy "A" . Zeznania złożone przez S. N. korespondują z zeznaniami G. W. , co również potwierdza ich wiarygodność. Odnośnie zarzutu dotyczącego bezzasadnego przyjęcia, że faktury VAT, protokoły odbioru robót oraz umowy na usługi ogólnobudowlane zostały wystawione za pomocą jednego programu komputerowego, podczas pracy i w miejscu pracy przynależnym do "A" , stwierdzono, że wszystkie faktury, protokoły odbioru robót i umowy na roboty budowlane, wyglądają tak samo, różnią się tylko datą sporządzenia dokumentu, nazwą firmy oraz miejscem i okresem prac. Z kolei na fakturach większości wykonawców jest oznaczenie operatora drukującego dokument wraz z wersją oprogramowania oraz numerem klucza. Na większości faktur podwykonawców to oznaczenie jest takie same. W związku z zacytowanymi w tym miejscu zeznaniami organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem odwołującego, że organ I instancji poczynił błędne ustalenia faktyczne a także z zarzutem sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcia, iż brak dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów przez poszczególnych podwykonawców potwierdza, iż podwykonawcy ci nie ponosili żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz brak nakładów poniesionych na pozyskiwanie zleceń oraz brak nakładów na zakup materiałów potwierdza, iż podwykonawcy odwołującego nie świadczyli usług budowlanych na rzecz "A" . Odnosząc się do ostatniego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że każdy przedsiębiorca zobowiązany jest do prowadzenia działalności zgodnie z przepisami prawa. Podkreślił, że organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające we wszystkich firmach podwykonawczych i stwierdził, iż w posiada-nych przez podwykonawców ewidencjach ( księgi przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe) nie zostały ujęte żadne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oprócz wypłat wynagrodzeń Powyższe potwierdziły również księgowe, które zeznały że żadnych innych dokumentów oprócz faktur, umów i protokołów odbioru nie było. Nie sporządzały one żadnych kosztorysów ofertowych, nie sporządzały dokumentacji zawierającej ostateczne ukształtowanie ceny. Nie rozliczały delegacji, nie ewidencjonowały faktur za noclegi, posiłki regeneracyjne, oraz wydatków na zakup ubrań roboczych. Brak udokumentowania wydatków w prowadzonych ewidencjach, pomimo zeznań właścicieli firm podwykonawczych, iż zostały one poniesione, nie może być podstawą do przyjęcia, iż takowe miały miejsce. Ponadto żaden z opisywanych podwykonawców nie ponosił odpowiedzialności za rezultat swoich czynności, wykonywał czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę "A" , a wykonując te czynności nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Ryzyko to ponosiła spółka "A" . Protokoły z przeprowadzonych czynności sprawdzających i zebrane dokumenty podczas tych czynności, wskazują na obowiązującą w postępowaniu przetargowym procedurę, w tym na ważność uzyskania zgody od inwestorów na udział podwykonawców. W przedstawionych umowach na generalne wykonawstwo robót, takich zgód nie ma. O braku udziału w/w firm podwykonawczych w obrocie gospodarczym, świadczy również brak wpisów w przedstawionych dziennikach budów, które są urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych, jak również zdarzeń i okoliczności zachodzących podczas budowy. W odpowiedzi na zarzut polegający na wyprowadzeniu z części dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed pierwszą instancją tj. protokołów z czynności sprawdzających u inwestorów, przy pominięciu dokumentacji wystawionej przez podwykonawców, wyjaśnień Strony oraz zeznań pracowników zatrudnionych u podwykonawców, iż spółka "A" wykonała przedmiotowe inwestycje bez udziału firm podwykonawczych, organ odwoławczy stwierdził, iż kluczowym dowodem w tej kwestii są materiały uzyskane od inwestorów i przypomniał, że żaden z inwestorów nie potwierdził, że w/w firmy podwykonawcze wykonywały w 2008 roku prace ogólnobudowlane na budowach realizowanych przez "A" . Na podstawie wyjaśnień Prezesa Spółki "A" S. K. wyciągnięto wniosek, że firmy podwykonawcze w kontrolowanym okresie wykonywały na rzecz "A" wszelkie prace fundamentowe, konstrukcyjne, żelbetowe, murarskie, związane z docieplaniem elewacji i stropów, malarskie, wykończeniowe, porządkowe, transportowe, itp. Z umów zawartych pomiędzy "A" a podwykonawcami wynika w ocenie organu odwoławczego, że zamawiający ("A" ) zamawia a wykonawca (Podwykonawcy) przyjmuje do wykonania dzieło polegające na pracach ogólnobudowlanych na w/w obiektach, a do wykonania dzieła wykonawca użyje własnych narzędzi oraz własnych środków ochrony indywidualnej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż cały sprzęt budowlany, materiały, narzędzia jak również posiłki regeneracyjne, ubrania robocze i inne koszty związane z w/w budowami ponosiła tylko spółka "A" . Podwykonawcy we wskazanym okresie nie byli pełnoprawnymi stronami obrotu gospodarczego, a wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z zebraną dokumentacją budowlaną jak również oświadczeniami inwestorów, prace budowlane na budowach wykonywały brygady pracowników "A" -u, wszelkie czynności wykonywano pod kierownictwem oraz miejscu i czasie wyznaczonym przez "A" . Odnosząc się do zarzutu o schematycznej ocenie działalności gospodarczych prowadzonych przez podwykonawców organ odwoławczy po analizie całego materiału dowodowego w sprawie uznał go za bezpodstawny i podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że działalność gospodarcza odwołującego polegała na wykorzystaniu wzajemnych zależności i powiązań firm podwykonawczych, świadczących usługi ogólnobudowlane dla odwołującego. Rozpatrywanie każdego z podwykonawców z osobna nie ukazałoby całego procederu, w którym uczestniczyły poszczególne firmy. Pokazanie wzajemnych relacji i powiązań o charakterze rodzinnym, wykorzystywanie członków rodzin udziałowców do otwierania kolejnych firm, działających do osiągnięcia progu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a następnie zamykanie i przenoszenie pracowników z jednej firmy do drugiej, daje obraz działalności odwołującego. Podwykonawcy przejmowali bowiem znaczną część dochodów podatnika w celu uniknięcia przez niego opodatkowania według stawki 19%, na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierając obszerny materiał dowodowy ( w tym między innymi dokumentację księgową, umowy na wykonanie robót, faktury wystawione przez podwykonawców, protokoły przesłuchań 196 świadków, dzienniki budowy, protokół z czynności sprawdzających, protokoły z odbioru robót ). Podniesiono, że odwołująca się Spółka w toczącym się postępowaniu podatkowym poza fakturami, protokołami odbioru robót, umowami z podwykonawcami oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, dotyczących wykonywanych przez podwykonawców prac. Postępowanie dowodowe wykazało, że generalny wykonawca, Spółka "A" na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie w formie obustronnie podpisanego aneksu do umowy; skarżący nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. W prowadzonych dziennikach budowy oraz dokumentacji zebranej od inwestorów brak było -jakichkolwiek wpisów o podwykonawcach. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy; -firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych; - podatnik nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców; - współpraca Strony z podwykonawcami miała na celu pomniejszenie opodatkowania w zakresie podatku dochodowego. Konsekwencją powyższego działania było wystawianie przez wykonawców fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczanie przez "A" podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podkreślono także, że księgi spółki "A" były prowadzone nierzetelnie w 2008r. w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z podwykonawcami. W konsekwencji zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uznał przedmiotowych ksiąg za dowód. Powyższe wynika z faktu, iż w ewidencjach VAT za poszczególne miesiące 2008r. odwołujący ujmował faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi.. Niezależnie od powyższego, przed podjęciem rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości prowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za omawiany okres - ograniczonej terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii ustalono, że termin ten nie upłynął. Podniesono, że w dniu [...] r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie oraz na bezpodstawny zwrot podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. O fakcie tym organ kontroli skarbowej zawiadomił stronę pismem z dnia [...] r. znak: [...] , co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za omawiany okres, umożliwiając jednocześnie kontynuowanie prowadzonego postępowania. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi Strony skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której żądałą uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w oraz decyzji organu podatkowego I instancji. Zawarto w niej zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu akcentując naruszenie wskazanych w skardze przepisów procesowych; odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wskazywanych dowodów; sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; błąd w ustaleniach faktycznych; zaniechanie sporządzania odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Nadto wskazano na naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców podczas gdy wszyscy podwykonawcy realizowali na zlecenie skarżącego - przy użyciu siły roboczej zatrudnionych pracowników w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej — usługi budowlane wykazane w treści przedmiotowych faktur VAT, co potwierdza zasadność odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tychże faktur w wysokości [...] zł; naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego w roku 2008 w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z podwykonawcami o wartości w kwocie netto [...] zł jako prowadzone nierzetelnie, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił cel wystawiania fikcyjnych faktur jako zawyżenie kosztów działalności skarżącej i odliczenie podatku naliczonego z nich oraz powiązania osobowe przedstawicieli poszczególnych podwykonawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez stronę skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez 16 podwykonawców strony, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, faktur VAT, które uznano za dokumentujące czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy skarżący miał świadomość ich fikcyjnego charakteru. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za kolejne miesiące 2008 r. nie jest sporna. Organ badał ją z urzędu i wskazał na powiadomienie podatnika o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe, o czym został powiadomiony pismem z dnia 26 listopada 2012 r. Nr [...] , zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych wskazując na bezpodstawne zakwestionowanie faktur wystawionych przez podwykonawców, w sytuacji kiedy opisane w nich roboty budowlane zostały wykonane przez zatrudnionych przez nie pracowników, zatem te zarzuty mają pierwszeństwo przy rozstrzyganiu legalności wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. Rozpatrując powyższe zarzuty należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie w rozliczeniu podatku VAT spornych faktur. Należy zauważyć, że skarżąca nie podważa tych ustaleń, a jedynie wskazuje, że nie uzasadniają one pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, skoro roboty budowlane zostały wykonane przez pracowników podwykonawców. Pomija całkowicie okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a stanowiące podstawę faktyczną uznania, że roboty budowlane formalnie zostały wykonane przez pracowników podwykonawców, którzy uprzednio byli zatrudnieni przez skarżącą i do końca nie mieli świadomości, dla którego podwykonawcy, na której budowie pracują i celu ich zatrudnienia w firmie podwykonawczej, która była firmą pracownika skarżącej spółki lub członka jego rodziny. Podpisywanie umów z podwykonawcami miało jedynie na celu podwyższenie kosztów działalności spółki i zmniejszenie rzeczywistych należności podatkowych odprowadzanych do budżetu. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Powyższe nie oznacza, że roboty budowlane ujęte w fakturach nie zostały wykonane, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. Firmy podwykonawcze pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ich rejestracji, rozliczenia podatkowe (składanie deklaracji i wpłacanie podatków), prowadzenie ewidencji i zatrudnianie pracowników, ewidencja ich czasu pracy, wyciągi bankowe wypłacanych wynagrodzeń, przelewy bankowe jako zapłatę wystawianych przez siebie faktur na rzecz "A" , podpisanie umów, protokołów odbioru robót - nie świadczy, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą. Tym bardziej, gdy nie ponosili kosztów związanych z zakupem czy najmem sprzętu, odzieży roboczej, dowozu pracowników czy ich pobytu na budowie (noclegi, posiłki regeneracyjne). Trafnie organy wskazały na analizę wyciągów bankowych, która wykazała, ze spółka płaciła podwykonawcom za wykonane usługi w kwotach odpowiadających wysokości ich zobowiązań publicznoprawnych z poprzedniego miesiąca, czyli w terminach poprzedzających ich płatność. Podwykonawcy nie byli zgłaszani inwestorom ani nie byli przez nich akceptowani, chociaż wymagały tego zapisy umowy. Nie byli też ujawnieni w dziennikach poszczególnych budów. Firmy podwykonawcze zazwyczaj zatrudniały jedną brygadę, która była przenoszona z budowy na budowę ale także z jednej firmy podwykonawczej do drugiej; pracownicy pracowali na takich samych zasadach i warunkach jak pracownicy spółki "A" ; cała brygada była zwalniana i zatrudniana do kolejno tworzonych firm podwykonawczych. Niektórzy pracownicy nie potrafili dokładnie określić kiedy i u kogo pracowali. Przesłuchiwanym trudno było podać na jakich budowach pracowali gdy byli zatrudnieni w firmach podwykonawczych. Nie potrafili też wskazać przedziału czasowego, kiedy pracowali na rzecz spółki "A" , a kiedy w firmach podwykonawczych. Brygady pracowały pod kierownictwem firmy "A" , każda brygada odpowiadała za dany front robót. Wszystkie sprawy pracownicze pracownicy załatwiali na budowach z kierownikami budowy (ich bezpośrednimi przełożonymi). Nie kontaktowali się z właścicielami firm u których pracowali. Sprawy zatrudnienia i zwalniania załatwiane były na budowach. Szkolenia odbywały się także na budowach. Jeździli na budowy całymi brygadami spod siedziby spółki "A" , samochodami firmowymi "A" . Wszyscy pracownicy, którzy pracowali na danej budowie nocowali w jednym miejscu. Na budowach korzystali z tego samego zaplecza socjalnego należącego do firmy "A" , korzystali z posiłków regeneracyjnych, w większości właściciele firm podwykonawczych w czasie kiedy ich pracownicy świadczyli pracę, wykonywali pracę na podstawie stosunku pracy dla spółki "A" . Z umów podpisanych z podwykonawcami (umowy te były takie same z wszystkimi podwykonawcami na usługi budowlane; nie precyzowały rodzaju usług budowlanych, nie wskazywały żadnych parametrów dotyczących przedmiotu umowy, lecz jedynie miejsce budowy, okres prac i kwotę na jaką została zawarta umowa,) wynikało, ze wykonawca użyje własnych narzędzi oraz środków ochrony indywidualnej, przy czym nie określano precyzyjne zakresu i przedmiotu robót do wykonania. Nie wynikał on również z protokołu odbioru tychże robót ani z kosztorysu ofertowego czy powykonawczego, których nie sporządzano. Działania te miały na celu właśnie wywoływanie takiego przekonania. Nadto podwykonawcy zatrudniali te same osoby do obsługi księgowej i kadrowej swoich firm, tj.: J. M. (zatrudniona w firmie "A" od [...]r . na stanowisku [...] etatu), była jeszcze w 2008 r. zatrudniona u 15 podwykonawców; K. W. (zatrudniona w firmie "A" od [...]r . na stanowisku referent ekonomiczny na pełny etat, a od listopada 2008r. na stanowisku zastępcy głównego księgowego, była jeszcze zatrudniona u 10 podwykonawców; G. W. zatrudniona w firmie "A" od [...]. na stanowisku specjalista ds. finansów na pełny etat, od [...]r. na stanowisku głównej księgowej była zatrudniona u 3 podwykonawców oraz K. K. zatrudniona w spółce "A" od [...]r . Na stanowisku zastępcy głównego księgowego, była jeszcze zatrudniona w 6 firmach podwykonawczych. Również faktury, protokoły odbioru oraz umowy na usługi ogólnobudowlane wystawiane były za pomocą jednego programu komputerowego podczas pracy i w miejscu pracy przynależnym do spółki "A" (zeznania G. W. z dnia [...] r.). Wskazać także należy, że również inwestorzy - tj.: Komenda Powiatowa Państwowej Straży Pożarnej w O. , "R" Sp. z o.o. K. , "S" w K. ul[...] , "T" S.A. K. , "U" Sp. z o.o. w B. , [...]w S., "V" Sp. z o.o. w K. , "W" Sp. z o.o. w K., Politechnika [...] , "X" Sp. z o.o w W. - nie potwierdzili wykonania przez firmy podwykonawcze prac ogólnobudowlanych na budowach; nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających, że pracownicy firm podwykonawczych uczestniczyli w pracach budowlanych. Spółka "A" (jako generalny wykonawca) na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie w formie obustronnie podpisanego aneksu do umowy, a Spółka "A" nie wystąpiła do inwestorów o zmianę treści zawartych umów, jak również z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. W prowadzonych dziennikach budowy oaz dokumentacji zebranej od inwestorów brak było wpisów o podwykonawcach. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy. Odwołujący nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od danych podwykonawców. Nadto z analizy zależności i powiązań osobowych kierownictwa skarżącej spółki i podwykonawców oraz stanu kadrowego i zakresu rzekomych robót również nie wynika aby te okoliczności potwierdzały zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy podwykonawcze. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. "Współpraca" skarżącej z podwykonawcami sprowadzała się do tego, że przejmowali oni znaczną część jej dochodów w celu uniknięcia przez nią opodatkowania według stawki 19 %, na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %, przez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczanie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Faktury bowiem wystawiane przez te firmy na rzecz odwołującej za rzekome wykonanie usług podwykonawczych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, miały wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności skarżącej i odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Podkreślenia wymaga także fakt, że firmy podwykonawcze były zakładane przez wiceprezesów spółki "A" i ich rodziny oraz zaufanych pracowników, tj. prezes spółki "A" S. "K" z jednej strony był prezesem zarządu spółki, a z drugiej właścicielem firmy "D" , która spośród ww. firm podwykonawczych wystawiała faktury o największej wartości na rzecz firmy "A" . Wiceprezes H. O. - właściciel firmy podwykonawczej i brat J. O. - jednego z właścicieli firmy podwykonawczych. Wiceprezes zarządu E. K. - właściciel firmy podwykonawczej i ojciec B. K. i M. K. - właścicieli firm podwykonawczych. Wiceprezes zarządu M.S. syn M.S. i mąż A. S. - właścicielek firm podwykonawczych. Podwykonawcy wykonywali czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę "A" . Właściciel F. B I. M. M.F. był synem K. F. - udziałowca spółki "A" . Firmy podwykonawcze nie ponosiły żadnych kosztów świadczących o prowadzeniu działalności budowanej na tak dużą skalę (brak faktur: za noclegi podczas delegacji, za posiłki regeneracyjne, za paliwo do rzekomych samochodów, które dowoziły pracowników na budowy); ich właściciele nie posiadali majątku, który wykorzystywali do prowadzonej działalności. Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony należy zauważyć, że zasadnie organy odstąpiły od ponownego przesłuchania tych osób i to na wskazane okoliczności, które potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych. Organ stwierdził brak zgody inwestorów na prace podwykonawców, a skarżąca wnosi o ustalenie zasad współpracy skarżącej z podwykonawcami, w sytuacji, kiedy organy podatkowe szczegółowo, na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających i dowodowych je ustaliły i opisały w decyzjach obu instancji. Strona nie neguje poczynionych ustaleń, ani z nimi nie polemizuje, ani też nie wskazuje dowodów je podważających. Wnioskuje o ustalenia już poczynione nie wskazując nadto wpływu na wydane rozstrzygniecie. Również wnioskuje o ponowne przesłuchanie członków zarządu skarżącej, przedsiębiorców/firm podwykonawczych, kierowników budów, brygadzistów czy samych pracowników, w sytuacji kiedy czynności te zostały przeprowadzone częściowo przez sam organ a częściowo przez organy ścigania i nie jest sporne, że podwykonawcy formalnie zatrudniali pracowników, co potwierdzają dokumenty oraz oni sami, ale nie na budowach na których podwykonawcy świadczyli usługi budowlane na rzecz skarżącej. Skarżąca pomija okoliczność, że organ zarzuca podwykonawcom, we współdziałaniu ze skarżącą pozorowania działalności gospodarczej. Twierdzenie to opiera na ocenie poczynionych ustaleniach faktycznych i ich ocenie. Wręcz wskazuje na formalne zatrudnianie pracowników (każdy podwykonawca jedna brygadę uprzednio zatrudniona u skarżącej), zmiana pracodawcy bez wiedzy pracownika, wypłatę wynagrodzenia i opłacanie innych obciążeń ustawowych, ale bez innych kosztów prowadzenia działalności oraz zatrudnienia podwykonawcy bez wiedzy i zgody inwestora, braku czytelnego określenia zleconego do wykonania zadania w umowie i protokole odbioru, bez sporządzenia kosztorysu ofertowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczna i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił zasadność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 32-40 zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez same organy podatkowe czy też w ramach prowadzonego postępowania karnego przez Komendę Powiatową Policji w Ż. . Nie było zatem potrzeby ponownego przesłuchiwania wskazanych przez stronę wnioskowanych świadków, w tym brygadzistów firm podwykonawczych, którzy na wskazane przez stronę i w istocie niesporne okoliczności zostali już przesłuchani. Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Zauważyć jeszcze na zakończenie należy, że zgodnie z art. 167 obowiązującej dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). TSUE w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na stan faktyczny niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, wykonania robót budowlanych wykazanych w fakturach, a jedynie fakt ich wykonania przez wystawcę faktury i cel wprowadzenia do rozliczeń realizowanych kontraktów firm podwykonawców, którzy w istocie przejęli pracowników skarżącej i z ich udziałem świadczyli na jej rzecz usługi, które wcześniej wykonywali w ramach stosunku pracy. Skarżąca uczestniczyła, a nawet sama zorganizowała z udziałem swoich pracowników łańcuch firm podwykonawców celem realizacji transakcji w celach nieuczciwych, a właściwie mających charakter nadużyć. Nie może zatem korzystać z ochrony przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, a w szczególności korzystać z prawa do odliczenia, kiedy u wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wykorzystany został mechanizm podatku VAT dla świadomego korzystania z odliczeń podatkowych. Do przetargów przystępowała skarżąca oferując konkretne koszty realizacji robót nim odjętych przy założeniu realizacji środkami własnymi. Celem obniżenia kosztów własnych, bez wiedzy inwestorów wprowadziła w rozliczenia inwestycji faktury podwykonawców, które w istocie nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, bowiem roboty w nich ujęte były realizowane we własnym zakresie ale rozliczone księgowo, również przez jej pracowników, jako roboty podwykonawców. Z racji powiązań osobowych, sposobu zatrudnienia i rozliczenia z firmami podwykonawców organy zasadnie uznały, że to sam podatnik dopuścił się nadużyć podatkowych przy wykorzystaniu pozorowanej działalności gospodarczej firm podwykonawców- osób fizycznych, będących równocześnie jej pracownikami lub członków rodzin pracowników. Nie ma tym samym wątpliwości, ze działał w zmowie z wystawca faktury. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik uczestniczył w oszustwie, gdyż nigdy nie zakupił usług wykazanych w spornych fakturach, co nie wyklucza stwierdzenia, że zatrudnieniu u podwykonawców pracownicy wykonywali prace budowlane na jego budowach, ale nie te, które zostały rozliczone w tych fakturach. Prawo do odliczenia nie może zaś sanować braku świadczenia. Powyższe uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.