III SA/Gl 1149/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...]orzekające o odpowiedzialności J.R. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w G. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...] r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji za w/w okres wynoszą łącznie kwotę [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; powoływana dalej jako O.p.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. Spółka z o.o. "A" z siedzibą w G. nie zapłaciła deklarowanego podatku od towarów i usług za miesiące: [...]r. oraz od [...] do [...] r. W związku z tym faktem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, w toku którego: 1) dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...],[...],[...] Bank, 2) zajęto wierzytelności Spółki z Elektrociepłowni "B", "C", "D" Sp. z o.o., "E., "F" Sp. z o.o. oraz "G". Uznana została tylko wierzytelność przez "E" S.A. Wierzytelność w Spółce "F" Sp. z o.o. nie została zajęta, ponieważ Spółka ta od [...]r. jest w stanie upadłości, 3) nie dokonano zajęć na nieruchomości należącej do Spółki "A" położonej w M. o nr [...], dwukrotnie licytowanej przez Komornika Sądowego Rewiru [...]w M. Postępowanie egzekucyjne dotyczące tej nieruchomości zostało umorzone ze względu na bezskuteczność. Wobec bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki "A" organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. , nr [...][...] wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A" na J.R., tj. prezesa zarządu tej Spółki, a następnie wydał tym zakresie wskazane na wstępie decyzje z dnia [...]o numerach: [...],[...],[...][...],[...],[...]. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik J.R. złożył odwołanie od tych decyzji organu I instancji, w nosząc o ich uchylenie w całości, zarzucając, iż zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego a w szczególności: art. 120, art.123 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż niezgodnie z prawem został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania świadków, o których przesłuchanie wnioskował. Jako niezgodne z prawem uznał również wydanie decyzji przez organ I instancji z pominięciem art. 200 O.p. Okoliczność wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przez organ w [...]r., nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ po tej dacie organ przeprowadził kolejne czynności procesowe, tzn. przesłuchania świadków. W wyniku tych czynności materiał dowodowy został poszerzony (m.in. o zeznania świadków), a to zdaniem pełnomocnika strony zobowiązuje organ do ponownego wezwania strony celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie wyznaczenie takiego terminu spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, określonej w art. 123 O.p., będącej gwarantem wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Po rozpatrzeniu tegoż odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu organ ten wskazał na treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. oraz na treść art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i art. 54 O.p. Następnie podkreślił, iż zgodnie z 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Równocześnie w oparciu o treść art. 116 O.p. organ II instancji wskazał na pozytywne przesłanki, od których wykazania uzależniona jest odpowiedzialność solidarna członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością - całym swoim majątkiem – za zaległości podatkowe spółki oraz na przesłanki negatywne (przesłanki eskulpujące), których istnienie uwalnia te osoby od odpowiedzialności. Oceniając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż J.R. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki "A" w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług tego podatnika za miesiące od [...]r. do [...]r. Egzekucja prowadzona przeciwko Spółce "A" okazała się być bezskuteczna. J.R. nie zgłosił wniosku o upadłość tejże Spółki, jak też nie wszczęto wobec niej postępowania układowego. Nie wskazał on także mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Organ przy tym zauważył, że art. 116 § 1 O.p. nie przewiduje jako przesłanki eskulpujacej złożenia wniosku o likwidację Spółki, podkreślając, iż w ustawie, orzecznictwie sądowym czy literaturze przedmiotu jest mowa o postępowaniu układowym i upadłościowym. W konsekwencji organ ten stwierdzi, iż ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, że odpowiada on stanowi opisanemu w hipotezie art. 116 § 1 O.p., wobec czego nastąpić muszą przewidziane w dyspozycji tego przepisu skutki prawne. "W świetle więc przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż Pan J.R. jest osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" wynikające z jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a także za odsetki od tychże zaległości". Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż ponieważ czynności przesłuchania świadka dokonano na wniosek pełnomocnika J.R., odpis wezwań kierowanych do świadka pełnomocnik ten otrzymał (w dniu [...] r.), "nie można uznać, iż powyższy fakt nie był pełnomocnikowi znany. Natomiast norma art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na zasadę czynnego udziału stron na każdym etapie postępowania, z której to zasady strona może korzystać również bez wezwania organu podatkowego". Zatem organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego ani materialnego w tej sprawie W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...]r. pełnomocnik J.R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie koszów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 200 § 1 O. p. W uzasadnieniu skargi podniósł te same argumenty, wskazane wyżej. Zarzucił organowi II instancji, iż ten w ogóle nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 O.p., natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 190 O.p. odniósł się w sposób nie zadawalający stronę. Pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał na fakt, iż naruszenie art. 190 O.p. jest naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zamieszczonego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania przed organem odwoławczym dopełnił obowiązku wynikającego z tego przepisu, tzn. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i o możliwości wypowiedzenia się o do tego materiału. "Strona do zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego w sprawie ( w tym do zeznań wskazanego przez siebie świadka Pani E.W.) nie wniosła żadnych zastrzeżeń (protokół z dnia [...]r. – podkr. Sądu)." W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 25 stycznia 2008 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Na pytanie Sądu: "dlaczego w aktach sprawy przesłanych do Sądu nie ma dowodu, na który powołuje się organ odwoławczy, tzn. protokołu z dnia [...]r." – pełnomocnik stwierdzi, iż: "nie posiada żadnej wiedzy na ten temat". Na drugie pytanie Sądu: "czy przeciwko drugiemu członkowi zarządu P.K. było prowadzone postępowanie dotyczące odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki i czy był on zawiadomiony o tyczącym się postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji’ - pełnomocnik organu oświadczy, iż: "nie posiada takiej wiedzy". Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się zasadna, również z innych względów niż w niej wskazane. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznej, jaką w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem decyzji wydanej w przedmiocie przeniesienia na J.R.– prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" – odpowiedzialności na za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., przypomnieć należy, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p., który stanowił, iż: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu ...". Nie ulega zatem wątpliwości, iż przytoczony przepis jednoznacznie wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną wszystkich członków zarządu. Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 116 § 1 O. p. oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja (wydana na podstawie art. 116 § 1 O. p.) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi wyraźnie wskazywać w swoim rozstrzygnięciu (a nie tylko w uzasadnieniu), że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy wszystkich członków zarządu. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 § 1 O. p. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Natomiast zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, które orzekają o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A", i w treści swojego rozstrzygnięcia nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Nie czynią też tego rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom z art. 116 § 1 O. p. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: "W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna", a także w literaturze przedmiotu (por.: K. Winiarski: Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy. Przegląd Prawa publicznego 2007, nr 4; R. Dowgier: Komentarz do art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60) W: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006). Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 116 § 1 O. p. przewiduje odpowiedzialność solidarną wszystkich członków zarządu, jest zagadnienie natury procesowej dotyczące udziału w toczącym się postępowaniu wszystkich członków zarządu. W ocenie Sądu niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu, a to oznacza, iż współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 O. p.), a to z uwagi na fakt, iż decyzja ta równocześnie określa wysokość tych zobowiązań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości kwestia, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie zostało wyraźnie zaakcentowane w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z dnia 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (LEX nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". W przedmiotowej sprawie, w oparciu o analizę akt sprawy (np. odpis z KRS-u znajdujący się w aktach administracyjnych) Sąd stwierdził, iż w okresach, którego dotyczy zaskarżona decyzja, członkiem zarządu Spółki z o.o. "A" był również P.K. Jak wynika to z samych decyzji i z akt sprawy nie był on powiadomiony o wszczęciu przedmiotowego postępowania, nie doręczono mu przedmiotowej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy w toku przedmiotowego postępowania art. 190 i 200 O.p. Sąd stwierdził, iż takie naruszenia w toku postępowania przed organem I instancji niewątpliwie wystąpiły. Sposób zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu przesłuchania świadka, dokonany przez organ I instancji, naruszył art. 190 § 1 O.p. Natomiast nie dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. przez ten organ, w sytuacji gdy przeprowadził on kolejne czynności procesowe w sprawie (przesłuchanie świadka) i tym samym poszerzył materiał dowodowy w sprawie, należy uznać za naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji dopełnił wymogu wynikającego z art. 200 § 1 O.p., tzn. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] zawiadomił pełnomocnika J.R. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie w pełni konwaliduje to istotne uchybienie organu I instancji, a to z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Podkreśla się zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, iż zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 7.06.2005 r., sygn. akt FSK 2286/04; B. Adamiak: [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 795-798). Nadto Sąd nie może uznać twierdzenia organu odwoławczego, zawartego w odpowiedzi na skargę (s. 8-9), iż: "Strona do zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego w sprawie ( w tym do zeznań wskazanego przez siebie świadka Pani E.W.) nie wniosła żadnych zastrzeżeń (protokół z dnia [...]r. – podkr . Sądu)", ponieważ przedmiotowego protokołu, na który powołuje się organ odwoławczy nie ma w aktach sprawy przesłanych do Sądu przez organ odwoławczy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. na pytanie Sądu w trakcie rozprawy – dlaczego tego istotnego dokumentu, na który powołuje się organ odwoławczy nie ma w aktach sprawy – odpowiedział, iż: "nie posiada żadnej wiedzy na ten temat". Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, wskazanym przez Sąd, które w jego ocenie, niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Z mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 1, art. 209 tejże ustawy Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego ([...]zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...]zł – koszt zastępstwa procesowego).