III SA/Gl 1154/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o. o. w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier na automatach Apex Multi Magic Fruits nr [...] i Apex Hot Magic Fruits nr [...] , poza kasynem gry. Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ustalono, że w lokalu [...] w B. , urządzane są gry na automatach. Kontroli poddano automaty o nazwie Apex Multi Magic Fruits nr [...] i Apex Hot Magic Fruits nr [...] stwierdzając, że urządzenia te umożliwiają prowadzenie gier, które mają charakter losowy, pozwalają na uzyskanie wygranych w postaci kredytów za które można kontynuować dalsze gry, przy czym w grach można uczestniczyć po opłaceniu stawki. Jednocześnie stwierdzono, że urządzanie gier hazardowych ma miejsce w lokalu nie będącym kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment, odrębnie na każdym z urządzeń, wykazał, że w wyniku zakredytowania urządzeń kwotą odpowiednio 5 i 10 zł grający uzyskał po 10 minut gry i po 100 "kredytów" umożliwiających grę za różne stawki. Po uruchomieniu pojedynczej gry poprzez naciśnięcie przycisku "START ", uruchamiają się wszystkie bębny (kolumny z symbolami) równocześnie; po ponownym przyciśnięciu przycisku bębny się nie zatrzymują. Bębny obracają się z szybkością nie pozwalającą na identyfikację poszczególnych symboli. W czasie przeprowadzonych gier kontrolnych grający, na urządzeniu Apex Hot Magic Fruits nr [...] , uzyskał wygraną w wyniku korzystnego ułożenia się różnych symboli w postaci 20 "kredytów", którą następnie "pobił" do 160 i dalej 180 "kredytów", aby ostatecznie dojść do 0 punktów, pomimo pozostałego czasu gry – 6 minut. W toku kontroli ustalono także, iż właścicielem w/w automatów jest przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. w W. , co wynika z umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1 sierpnia 2010 r. zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem [...] w B. , a przedsiębiorstwem "A" Sp. z o.o. w W. . Ustalenia z przebiegu kontroli oraz przebiegu gier (eksperymentu) organ zawarł w protokołach z dnia [...] r. Do protokołu pełnomocnik kontrolowanej spółki wniósł zastrzeżenia, kwestionując zasadność ustaleń kontroli, w szczególności prawo funkcjonariuszy celnych do przeprowadzania eksperymentu oraz prezentując zasady gry na urządzeniach i wskazując na zręcznościowy charakter gier. Wraz z zastrzeżeniami, na poparcie swoich argumentów, pełnomocnik spółki przedłożył m.in. opinię techniczną czeskiego biegłego J.K., opinię prawną prof. M. C., ekspertyzę prawną prof. S. P. . Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach Apex Multi Magic Fruits nr [...] i Apex Hot Magic Fruits nr [...] poza kasynem gry. W toku postępowania spółka złożyła ponownie opinie i ekspertyzy mające wykazać zręcznościowy charakter urządzeń. Jednocześnie wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów, czy skontrolowane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Spółka wskazała, że z wnioskiem w tej sprawie wystąpiła już do Ministra Finansów w dniu 7 lipca 2011 r. Zaznaczyła, że wniosek kierowany do Ministra Finansów nie obejmuje wprost urządzeń Apex Multi Magic Fruits nr [...] i Apex Hot Magic Fruits nr [...] , jednak wszystkie urządzenia typu HFP mają identyczne oprogramowanie, zatem rozstrzygnięcie Ministra będzie miarodajne także w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. organ, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uwzględnił wniosek spółki i zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania decyzji przez Ministra Finansów. W dniu 24 kwietnia 2013 r. Minister Finansów wydał decyzję w której stwierdził, że objęte wnioskiem spółki urządzenia Apex Hot Magic Fruits nr [...] – są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji organ podjął zawieszone postępowanie. Organ powołując m.in. przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie zwana u.g.h.) wskazał, że gry urządzane na skontrolowanych automatach zawierają element losowości oraz powodują wygrane rzeczowe, gracz nie ma możliwości przewidywania wyniku gry (obracające się bębny nie pozwalały na identyfikację wzrokową symboli, a grający nie miał żadnego wpływu na zatrzymanie się poszczególnych bębnów). Taki stan rzeczy potwierdziło badanie przedmiotowych w sprawie automatów wykonane przez R. R., biegłego sądowego, który w opinii z dnia 20 października 2012 r stwierdził, że prowadzone na automacie gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależne od woli gracza. Na tej podstawie organ przyjął, że urządzane na w/w urządzeniach gry zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 w/w ustawy. Organ dodatkowo powołał się w tym zakresie na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits HFP (jak sama spółka wskazała identycznych z objętymi przedmiotowym postępowaniem) są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania wyjaśnień spółki oraz opinii prawnych na temat funkcjonowania kontrolowanych urządzeń do gier zręcznościowych autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz prof. dr hab. M. C. wykonanych na zlecenie spółki "B" , a także opinii wykonanej na zlecenie czeskiej firny "C" - producenta urządzenia z zainstalowanym oprogramowaniem do gier Apex Multi Magic Fruits PL Skilly 1.08. przez inż. J. K. – czeskiego biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki, organ stwierdził, że przedłożone opinie nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż zostały sporządzone w 2010 r., a więc przed przeprowadzeniem w niniejszej sprawie czynności kontrolnych. Od czasu sporządzenia tych opinii prawnych do czasu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego automaty mogły zostać poddane przeróbkom i modyfikacjom, które zmieniły ich charakter i spowodowały, że stan automatów nie był taki sam w dniu wydania ww. opinii i w dniu kontroli. Organ dodał w tym zakresie, że opinie, w tym wydane przez biegłych, nie stanowią rozstrzygnięcia w sprawie, lecz są jednym z dowodów i jako takie podlegają ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest związany opinią i to organ, a nie biegły, decyduje o sposobie załatwienia sprawy. W efekcie organ przyjął, że ponieważ urządzającym gry na przedmiotowych automatach było przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o., w lokalu który nie jest kasynem gry – to na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z dnia [...] r. W odwołaniu, uzupełnianym dalszymi pismami, spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 w zw. z art. 6 i 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu w/w ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym naruszenia art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady "per non est" oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w w/w przepisach, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne, nie dawało podstaw do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy; - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nieodniesieniu się do dowodów dopuszczonych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt. [...] , ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia 4 sierpnia 2010r. oraz opinii prof. dr hab. S. P. , a także opinii prof. M. C. z dnia 7 maja 2010 r.; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji organu I instancji, oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego R. R. z dnia [...] r., pomimo oczywistej wadliwości formalnej i merytorycznej tej opinii, dyskwalifikującej ją w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu oraz decyzji Ministra Finansów wydanej w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach, pomimo faktu, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o sprawozdanie Jednostki Badającej dotyczące innych urządzeń; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 w/w ustawy; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Jednocześnie spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1979/11): "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?", a nadto pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 686/13): "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na kolejny wniosek spółki, organ postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie objętej zapytaniem NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 686/13 w sprawie zbadania zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podjął zawieszone postępowanie, a następnie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że na urządzeniach Apex Multi Magic Fruits nr [...] i Apex Hot Magic Fruits nr [...] były urządzane poza kasynem gry mające charakter losowy, których wynik nie był zależny od umiejętności i sprawności grającego, obracające się bębny nie pozwalały na identyfikację wzrokową symboli oraz grający nie miał żadnego wpływu na zatrzymanie się poszczególnych bębnów, a zatem uzyskane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza; wyczerpuje to definicję gier na automatach, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, natomiast możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej oznacza wygraną rzeczową określoną w art. 2 ust. 4 w/w ustawy. Organ wyjaśnił przy tym, odnosząc się jednoczenie do zarzutów odwołania, że podstawę prawną eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w ramach czynności kontrolnych stanowił prawidłowo zastosowany art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Organ uznał za niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 14 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.). Nie poruszał także kwestii przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji organu I instancji dotyczącej wymierzania kary za urządzanie gier z naruszeniem prawa, zatem tezy tam zawarte nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, stąd zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów organ uznał za bezpodstawne. Dodał przy tym, że TSUE nie przesądził o technicznym charakterze przepisów opisanych w tym wyroku lecz jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. , norma prawna zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż z racji materii jaką reguluje (kwestie odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy) nie wprowadza istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu, jakim jest automat o niskich wygranych. Organ podkreślił, że delikt administracyjny opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ma powiązania z art. 14 ust. 1 tej ustawy, gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1, a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia. Organ nie dopatrzył się przy tym naruszenia wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji przepisów technicznych wskazując, że charakter tego naruszenia odnosi się do trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 nie stwierdził niezgodności z Konstytucją przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W związku z tym za nietrafne uznał organ zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, a także zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, co spółka zarzucała w odwołaniu. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a nadto o zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie Spółka wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2011 r. przeprowadzonej w [...] przez Urząd Celny w K. (w analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie APEX HOT MAGIC FRUIT ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, że urzędnicy celni w Kaliszu dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego w K. . Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art 90 ust. 1 oraz z art. 91 w zw. z art. 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie uznania podstawy prawnej rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady "per non est" oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika; w sprawie jest to szczególnie uzasadnione wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; - art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry posiadające charakter losowy według normy z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia [...] r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia 7 maja 2010 r. i ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, która to opinia winna zostać zdyskwalifikowana w świetle przedłożonej przez spółkę opinii dr hab. J.K.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach losowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 w/w ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 wskazanej ustawy; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] r. spółka uzupełniła skargę poprzez zaprezentowanie linii orzeczniczej sądów sprawach zagadnień odnoszących się do przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie Sąd odmówił zawieszenia postępowania związku z potrzebą uwzględnienia, jak wskazywała skarżąca, przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W tej sprawie Trybunał Konstytucyjny wydał bowiem w dniu 21 października 2015 r. orzeczenie o sygn. akt P 32/12 stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, jest zgodny z wywodzoną z art. 2 konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej zwana skrócie u.g.h.). Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a u.g.h.). Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w niebędącym kasynem lokalu użytkowanym [...] w B. urządzane są gry na automatach Apex Multi Magic Fruits nr [...] i Apex Hot Magic Fruits nr [...] , a urządzającym gry była skarżąca spółka nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Na przedmiotowych automatach należących do strony został przeprowadzony eksperyment który wykazał, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniającym przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h., gry miały charakter losowy, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli, a także dowody zawarte w aktach, w tym opinia biegłego i pośrednio decyzja Ministra Finansów. Automaty zostały poddane badaniu przez biegłego sądowego R. R., na zlecenie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. W wydanej opinii stwierdził on, że czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki, polega jedynie na naciskaniu przycisku "START", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, a następnie ich zatrzymanie. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów nie decyduje użytkownik, który w celu zatrzymania bębnów nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach. W konkluzji badania stwierdził, że prowadzone na automatach gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne oraz niezależne od woli, a także umiejętności grającego, co wyczerpuje definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., natomiast możliwość kontynuowania gry za punkty uzyskane z tytułu wygranej wyczerpuje definicję wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Urządzenia te, wbrew argumentom skargi, nie były symulatorami zręcznościowymi. Ustalenia biegłego były przy tym zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w decyzji z dnia 24 kwietnia 2013 r. rozstrzygającej, na wniosek spółki, że gry prowadzone na urządzeniach Apex Multi Magic Fruits nr HFD są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, przy czym sama spółka w piśmie z dnia [...] r. zapewniła, że przedmiotowe w sprawie urządzenia są identyczne z objętymi tym wnioskiem. W tak ustalonym stanie faktycznym, wobec zarzutów skargi odnoszących się do niejasności pojęć zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. i błędnego zrekonstruowania norm w nich zawartych uzasadnione będzie dokonanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć – celowe będzie przeprowadzenie wykładni literalnej. Przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Nadmienić trzeba, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h., zatem wyjaśnienia wymagało będzie użyte w nim pojęcie elementu losowości. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Według słownika frazeologicznego współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Losowość, według słownika języka polskiego, to właściwość procesu mówiąca o jego losowym charakterze. Z kolei element, to część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik. Wykładnia językowa zwrotu "element losowości" zawartego w art. 2 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach w jakich znajduje się osoba grająca (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012r. sygn. V KK 420/11). Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęły organy, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść opinii biegłego R. R., jak również pośrednio decyzja Ministra Finansów. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Sąd w związku z tym nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie słusznie zastosowały organy regulację zawartą w punkcie 2, jako przepisie szczegółowo odnoszącym się gry na automatach poza kasynem gry, a nie do wszelkich pozostałych urządzanych gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Pośrednio potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska zawierają przepisy przejściowe i dostosowujące zawarte w art. 141 w zw. z art. 129 u.g.h., według których sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się w odniesieniu m.in. do gier na automatach w salonach gier na automatach urządzanych na podstawie stosownych zezwoleń (wydanych na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) – organizowanych zgodnie z art. 129-140 u.g.h. Ustawa z 2009 r. wymaga koncesji na prowadzenie kasyna, natomiast zezwolenia wydane na podstawie ustawy z 1992 r. (to m.in. na ich podstawie prowadzone były salony gier na automatach) obowiązują do czasu ich wygaśnięcia. Zatem skoro do gier organizowanych m.in. poza salonami gier mogą być stosowane reguły zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (niemożność ich stosowania dotyczy tylko przypadków organizowania gier zgodnie z art. 129-140), to brak przeszkód do stosowania tychże reguł do gier organizowanych poza kasynem. Dokonując oceny zarzutów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę na etapie postępowania administracyjnego jako dowód w sprawie opinii inż. J. K., prof. dr hab. S. P. oraz prof. dr hab. M.C. Sąd, po zapoznaniu się z treścią tych opinii, podziela stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że opinie te sporządzone zostały przed 27 lipca 2011 r., tj. przed skontrolowaniem przedmiotowych automatów i nie dotyczą stanu tych urządzeń z okresu kontroli lub po kontroli organu. Zdaniem Sądu zaoferowane przez stronę skarżącą opinie nie stanowią podstawy do podważenia wniosków dotyczących charakteru gry przyjętych przez organy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo poczynił ustalenia na podstawie kluczowego w niniejszej sprawie materiału zebranego w czasie przeprowadzonego eksperymentu obrazującego działanie urządzenia, opinii biegłego oraz decyzji Ministra Finansów (pośrednio). Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. Organ prawidłowo przyjął, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lipca 2014 r., I SA/Po 144/14). Oczywiście "swoboda" oceny nie może oznaczać przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 o.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Sąd dokonując w niniejszej sprawie kontroli w zakresie stosowania art. 191 o.p. doszedł do przekonania, że wnioski przedstawiane przez organ podatkowy skutkujące zastosowaniem art. 2 ust. 3 u.g.h. mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Organ słusznie za miarodajne uznał bowiem opinię biegłego R.R., decyzję Ministra Finansów (pośrednio), a także eksperyment. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają ustalenia zawarte w protokole z kontroli z dnia 1 marca 2011 r. przeprowadzonej w innym podmiocie - w [...] - przez Urząd Celny w K. , dotyczące badania w innym postępowaniu urządzenia APEX HOT MAGIC FRUIT, tj. podobnego do przedmiotowego w sprawie automatu, szczególnie, że dowodu tego pełnomocnik strony skarżącej nie zaoferował organowi administracji na etapie prowadzonego postępowania. Wskazać w tym miejscu należy, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego opinii biegłego R. R., że nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym w myśl art. 181 ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie podziela przy tym zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu. Zgodnie z art. 30 w/w ustawy, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie m.in. regulującym urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W świetle powyższego działanie organu, wbrew zarzutom skargi, znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał kompletnej oceny zarzutów odwołania. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 229 O.p., a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicza część sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia, na których to zarzutach w głównej mierze skoncentrowała się argumentacja strony skarżącej. Zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L. 1998.204.37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla osiągnięcia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w Dyrektywie. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy przepisy techniczne obejmują: - specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 686/13 o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) z art. 2 i 7 Konstytucji RP wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie objętej pytaniem prawnym są przepisy, które stanowiły podstawę (wzorzec) kontroli legalności decyzji, tj. zarówno przepis sankcjonowany (art. 14 ust. 1 u.g.h.), jak i przepis sankcjonujący (art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy). Treść normy zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynami jest punktem odniesienia kontroli sądu w zakresie zastosowania kary pieniężnej. Postępowanie dotyczy kary nałożonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, natomiast zakaz, którego naruszenie stanowiło podstawę do nałożenia tej kary, wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA opowiedział się za stanowiskiem, że zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Co do art. 14 ust. 1 ustawy, teza taka wynika wprost z wyroku TSUE w sprawie Fortuna (C-213/11). W pkt 25 uzasadnienia tego wyroku TSUE stwierdził, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 (zob. A. Kisielewicz, Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 5, s. 13). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, wraz z art. 14 ust. 1, element jednej normy, gdyż potwierdza zakaz urządzania gier na automatach, zabezpieczając go sankcją. Wskazano, że skoro zakaz wyrażony w art. 14 ust. 1 ustawy jest przepisem technicznym, to taki sam charakter ma przepis wyrażający sankcję za naruszenie tego zakazu. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej (Zb. Orz. 2006, s. I-10341). W wyroku tym ETS odniósł obowiązek notyfikacji – wynikający z Dyrektywy 98/34/WE – zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania (poza kasynami) gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, jak też do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów – tak sankcjonowane, jak i sankcjonujące – zostały w tym wyroku ETS uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 TSUE dokonując interpretacji art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. wskazał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Dokonując oceny zgodnej z powołanym wyrokiem TSUE należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy ustawy o grach hazardowych wywarły istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż specyficznych produktów, jakimi są automaty do gier. O tym, że wpływ taki co do zasady istnieje Trybunał Sprawiedliwości w w/w wyroku przesądził, a zatem konieczna jest jedynie ocena, czy wpływ ten ma charakter istotny, czy nieistotny z punktu widzenia określonych wartości. Odpowiedź na powyższe poprzedzić trzeba uwagą, że ocena przepisów ustawy z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34 musi mieć charakter jurydyczny. Prawodawca oceny takiej dokonać powinien w trakcie prac legislacyjnych na podstawie logicznej analizy istniejącego stanu faktycznego, obowiązujących przepisów i przewidywanych skutków wprowadzenia przepisów nowych. Zgodnie z w/w wyrokiem TSUE przedmiotem rozważań jest w istocie to, czy obowiązkiem prawodawcy tworzącego nową ustawę o grach hazardowych było notyfikowanie jej w całości lub w części Komisji Europejskiej, w trakcie prac legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14 wypowiedział pogląd, że TSUE orzekając w sprawie Fortuna i inni nie mógł rozstrzygnąć, czy przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, kompetencja w tym zakresie należy bowiem do sądów krajowych. To sądy krajowe dokonują interpretacji prawa krajowego. Stąd też za nieuprawnione należy uznać wszelkie wypowiedzi TSUE, w których kategorycznie oceniał przepisy ustawy o grach hazardowych. Podkreślono, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. W przedmiotowej sprawie nie można nie zauważyć, w odniesieniu do zarzutów podnoszonych w skardze, że przywołany w niej wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec pytania prawnego o rozstrzygnięcie, czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który: - zakazuje zmiany zezwoleń na działalność polegającą na instalowaniu automatów do gier o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gry (w sprawie C-213/11); - zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C-214/11); - zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -217/11). Pytania prejudycjalne dotyczyły zatem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych - art. 135 ust. 2, 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Żaden z tych przepisów nie stanowił jednak podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przepisami ograniczającymi możliwość eksploatacji automatów do gier, w tym o niskich wygranych tylko do kasyn, są art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 tej ustawy, natomiast art. 15 ust. 1 ustawy wprowadza restrykcyjne limity dopuszczalnej ilości kasyn, zaś art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.a wprowadza ograniczenie ilości automatów do gier w jednym kasynie. Zespół tych regulacji stosowany łącznie wywołuje ten skutek, że po wygaśnięciu wszystkich zezwoleń w kraju będzie eksploatowanych teoretycznie maksymalnie 3.640 sztuk automatów do gier. Liczba urządzeń jakie mogą być legalnie eksploatowane w porównaniu do stanu wynikającego z przepisów dotychczasowych spadnie o ponad 95%. W związku z tym NSA w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, które przywoływała także spółka, wskazał, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinny były zostać notyfikowane Komisji Europejskiej w trybie przewidzianym przez dyrektywę 98/34/WE. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, procedura notyfikacyjna jest formą swoistej "kontroli prewencyjnej" projektów prawa krajowego przez organy unijne, służącą sprawdzeniu, czy proponowany akt nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów (zob. wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 Lindberg, pkt 50, Zb. Orz. 2005, s. I-03247). Jest to jedno z istotnych zobowiązań, jakie przyjęły na siebie państwa przystępując do UE, związane z koniecznością ochrony swobodnego przepływu towarów (zob. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-361/10, pkt 10, Zb. Orz. 2011, s. I-05079). Ma to na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego, będącego jednym z fundamentów Unii, a także zagwarantowanie, że wszelkie bariery w handlu na obszarze Unii będą ustanawiane w sposób przejrzysty i wyłącznie w zakresie dopuszczonym przez prawo unijne (zob. pkt 3–4 preambuły Dyrektywy). Notyfikacja powinna być więc odczytywana jako obowiązek ściśle związany z unijną zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), będącą jednym z fundamentów, na których opiera się koncepcja integracji europejskiej. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że naruszenie wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zdaniem Sądu Najwyższego z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowane właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego, przy czym jedynym organem, który ma kompetencje, aby o takim naruszeniu orzec jest Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14 stwierdził, że sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową rangą procedury notyfikacji. Wskazał, że dyrektywy nie mają z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z Dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej. Istotny w sprawie jest problem, czy sąd państwa członkowskiego (sąd krajowy) jest władny odmówić zastosowania przepisów sprzecznych z prawem unijnym, gdy sprzeczność sprowadza się do zaniechania obowiązku notyfikacji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, gdyż wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z Dyrektywą 98/34 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. W wyroku z 28 lutego 2014 r. sygn. akt III KK 447/13 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględnić przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 k.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy a także organy administracji obowiązane są stosować jej przepisy. Raz jeszcze wskazać trzeba, że naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Podsumowując, zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja v. Republice Greckiej). Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych jest istotne i leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., w sprawie C-98/14 Berlington H. i in. (pkt 7). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten akceptuje i przyjmuje za własny; nie podziela tym samym stanowiska, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 Dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożność zastosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (zob. wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia Srl oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14). Dostrzec trzeba, że ostatnio wymienione postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r. nie zostało wspomniane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 4/14, zatem zasadne jest wnioskowanie, że odbiega ono od akceptowanej przez Trybunał linii orzecznictwa. W konsekwencji przeprowadzonych w sprawie rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania należało odmówić, nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego nie doszło także do naruszenia zasad postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. polegającego na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady legalizmu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu administracji celnej. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s.. Przede wszystkim w tej sprawie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, jest zgodny z wywodzoną z art. 2 konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Dodatkowo w kwestii podwójnego karania tej samej osoby wyjaśnić trzeba, że w polskim systemie prawnym osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej – odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej (np. będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV KK 164/02, POP 2004/6/131 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 941/12). Kwestia ta nie była jednak przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.