III SA/Gl 1160/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) wydana na wniosek "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych. Sporna interpretacja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. (data wpływu do organu) "A" Sp. z o. o. w D. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Wnioskodawca, podatnik, osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i eksportu koksu (CN 2704) w ramach, której sprzedaje (będzie sprzedawać) na terytorium kraju koks m.in. pośredniczącym podmiotom węglowym (które będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy) oraz podmiotom zużywającym koks wskazanym w art. 31a ust 2 pkt 1-9 i do celów wskazanych w tym ustepie art. 31a ustawy o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., w skrócie u.p.a.). Po dniu [...] r. Wnioskodawca będzie także sprzedawał wyroby węglowe na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych, realizował dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych i eksport tychże wyrobów węglowych. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Będzie posiadał, pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i dołączy każdorazowo do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy (możliwe jest, iż dołączony dokument dostawy nie zostanie zwrócony do Wnioskodawcy). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy a dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., o kórym mowa w ust. 3 pkt 3 tego artykułu zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, przy czym prawo do zachowania zwolnienia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy dokument dostawy nie bedzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony lub nie przez odbiorcę) do pośredniczącego podmiotu węglowego. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że zgodnie art. 163 ust. 1 u.p.a., z dniem 2 stycznia 2012 r. wygasa zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Z tą datą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt a tej ustawy wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy określane są jako wyroby węglowe. W związku z nowelizacją z dniem 2 stycznia 2012 r. ustawy o podatku akcyzowym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 205, poz. 1208) w stosunku do wyrobów węglowych obowiązywać będzie szczególny reżim opodatkowania akcyzą określony m.in. w dodanym art. 9a u.p.a. I tak, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie zwolnionych wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary a także powstanie ubytków wyrobów węglowych (art. 9 ust. 1 u.p.a.). Natomiast zgodnie art. 21 ust. 5 tiret czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa Energetyczna") "dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim". W ten sposób ustawodawca unijny wprowadził zasadę, zgodnie z którą akcyza od węgla, koksu i węgla brunatnego powinna być należna dopiero na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Taki sposób opodatkowania wyrobów węglowych pozwala także na stosowanie zwolnień od akcyzy, które w większości przypadków są adresowane do podmiotów wykorzystujących wyroby akcyzowe jako ostateczni ich konsumenci. Teza ta znalazła potwierdzenie w uzasadnieniu zmian do ustawy akcyzowej przygotowane przez Ministerstwo Finansów. Zgodnie z uzasadnieniem "konstrukcja opodatkowania akcyzą zakłada opodatkowanie wyrobów węglowych na ostatnim etapie obrotu, kiedy wyroby te będą sprzedawane podmiotowi, który je zużyje i nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych" Realizacją powyższej zasady jest katalog zwolnień, który wprowadzony zostanie w artykule 31a ust. 1 pkt 1-5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy m.in.: - sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia; - dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; - nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; - import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; - eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. W ust. 2 wskazano zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych z racji zużycia przez wskazane w nim podmioty lub konkretnym celu. Warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest: - pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; - posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, - dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, przy czym warunki te muszą zostac spełnione łącznie. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie wprowadził innych warunków, które determinowałyby prawo do zastosowania zwolnienia, w szczególności nie uzależnił prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy od posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzonego dokumentu dostawy przez odbiorcę. Art. 31a u.p.a. nie zawiera odpowiednika art. 32 ust. 11 tej ustawy, zgodnie z którym odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Warunek ten ma zastosowanie do zwolnień określonych wyłącznie we wskazanym art. 32 (uzależniając zwolnienie od spełnienia m.in. warunku, o którym mowa w ust. 11) oraz innych, które w sposób wyraźny odsyłają do art. 32 ust. 11 ustawy. Ma to miejsce np. w przypadku § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, w którym w sposób wyraźny odesłano do art. 32 ust. 11 u.p.a. Skoro w art. 31a u.p.a., który reguluje zwolnienia wyrobów węglowych w sposób kompleksowy (por. str. 4 uzasadnienia projektu ustawy), nie ma odesłania do art. 32 ust. 11, to przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów węglowych. Brak jest także w przepisach prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego regulacji, które uzależniałyby prawo do zwolnienia od akcyzy czynności określonych w art. 31a ust. 1 u.p.a. od: - potwierdzania przez odbiorcę dokumentu dostawy oraz - zwrócenia przez odbiorcę dokumentu dostawy do Wnioskodawcy. W zakresie stosowania zwolnień z art. 31a ust. 1 pkt 1 – 5 u.p.a. jedynym warunkiem odnoszącym się do stosowania dokumentu dostawy jest jego dołączenie go do przemieszczanych wyrobów węglowych. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi. W poz. 21 ww. załącznika do kodu CN ex 2704 00 przypisano koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Wobec powyższego wyroby o kodzie CN 2704 przeznaczone do celów opałowych są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy. Natomiast art. 9a ust. 1 ustawy stanowi, jakie czynności w przypadku wyrobów węglowych podlegaja opodatkowaniu tym podatkiem, w tym użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Jednocześnie w art. 31a ust. 1 u.p.a. wprowadzono zwolnienie od akcyzy podmiotowo-przedmiotowe. Podmiotem uprawnionym jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujacy czynności wskazanych w art. 31a ust. 1 u.p.a. Definicja pośredniczącego podmiotu węglowego zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a. Natomiast w ust. 2 art. 31a u.p.a. wskazano zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane w konkretnym celu lub przez konkretne podmioty, np. w procesie produkcji energii elektrycznej (pkt 1), przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty, żłobki i kluby dziecięce, podmioty lecznicze (..., pkt 3), do przewozu towarów i pasażerów koleją (pkt 4), w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie (pkt 6). W art. 31a ust. 3 u.p.a. wskazano również 3 warunki uprawniające do powyższego zwolnienia, w tym obowiazek dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Jednocześnie zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 u.p.a. odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Podkreślił, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U Nr 160, poz. 1075 ze zm., w skrócie rozporządzenie) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 u.p.a., określono wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej wyrobami zwolnionymi. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku: przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy (pkt 5 lit. a), importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych (...). Stosownie zaś do § 2 ust. 6a rozporządzenia, w przypadku przemieszczania sprzedanych wyrobów węglowych, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których: - pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe, - drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy, - trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe, - czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy. Reasumując wskazane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy jest zwolniona z akcyzy, pod warunkiem że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Ponieważ jednak pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy, niezbędne jest potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu w dokumencie dostawy. Podpis stanowi jedyne potwierdzenie odbiorcy przeznaczenia do celów zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy, gdyż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie. Tym samym Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji gdy otrzyma potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy. Innymi słowy tylko otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy będzie podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy. Stanowi to bowiem dla Wnioskodawcy potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] i uznanie wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę za prawidłową. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik Spółki w skardze z dnia [...] 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 31a ust. 1 i 3 w zw. z art. 32 ust. 11 u.p.a., poprzez ich błędną (rozszerzającą) wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dla wyrobów węglowych jest, oprócz dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, również potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę i posiadanie przez Spółkę takiego potwierdzenia, jako warunku zwolnienia, 2) błąd w subsumcji, tj. bezpodstawnego uznania, że art. 32 ust. 11 znajdzie zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jako dodatkowy warunek zwolnienia dla wyrobów węglowych, 3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14c §§ 1 i 2 O.p. m.in. poprzez istotne wady w zakresie uzasadnienia prawnego (wskazania prawidłowego stanowiska) zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W szczególności w uzasadnieniu skargi podkreślono, że wyroby akcyzowe, które podlegają regulacjom na podstawie przepisu art. 31a ust. 1 u.p.a., nie mogą równoczesnie podlegać wybiórczym postanowieniom przepisu art. 32 tej ustawy, bowiem podstawa zwolnienia jest różna i rozłączna. Nadto nowelizując rozporządzenie wykonawcze w sprawie dokumentu dostawy ustawodawca dodał załacznik 1a – dokument dostawy wyrobów węglowych. Tym samym dla prawidłowego stosowania poszczególnych dokumentów dostawy priorytetowe znaczenie należy nadać nie samym rubrykom znajdujacym się w dokumencie, a raczej regulujacym je przepisom ustawowym. Skoro w art. 31a ust. 3 pkt 3 nie zawarto odpowiednika art. 32 ust. 11 u.p.a. to dla zastosowania zwolnienia dla wyrobów węglowych nie znajduje on zastosowania. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że ustawodawca dodając do ustawy o podatku akcyzowym art. 31a, którego celem było uregulowanie zakresem zwolnień wyrobów węglowych, nie oderwał tego przepisu od pozostałych uregulowań zawartych w ustawie. Nie jest to regulacja autonomiczna i całościowa. Również w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca nie uczynił rozgraniczenia pomiedzy “dokumentem dostawy" a “dokumentem dostawy wyrobów węglowych". Na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. pełnomocnicy reprezentujący strony podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd orzekający ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako prawidłową aczkolwiek nie podzielił w pełni jej argumentacji. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza sie do kwestii czy art. 32 ust. 11 u.p.a. ma zastosowanie do zwolnień od akcyzy określonych w art. 31a ust. 1 i 3 u.p.a. sąd orzekajacy nie zgadza się z powyższą konstatacją, gdyż pytanie Wnioskodawcy było jednoznaczne i odnosiło sie do interpretacji art. 31a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 tego artykułu. Trudno też zgodzić się ze zdaniem podatnika, że gdyby ustawodawca uznał wymóg potwierdzenia na dowodzie dostawy wyrobu węglowego odbioru przez nabywcę to warunek taki wpisałby wprost w art. 31a u.p.a., skoro ustawodawca nałożył w art. 38 ust. 1 u.p.a. na Ministra Finansów obowiązek wydania rozporządzenia określającego m.in. wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy (pkt 1) z uwzględnieniem konieczności skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, koniecznośczapewnienia własciwej kontroli oraz konieczności zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" (art. 1). Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1). Natomiast wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1a). W załączniku nr 1 w poz.19, ex 2701 ujęto węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w poz. 20, ex 2702 ujęto węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych i w poz. 21, ex 2704 00 ujęto koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Tym samym, z definicji wyroby węglowe są wskazanymi wyrobami akcyzowymi przeznaczonymi dla celów opałowych czyli zużywanymi jako opał. Wnioskodawca jest producentem i jednocześnie posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, którym wg definicji ustawowej jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy (art. 2 pkt 23a u.p.a.). Innymi słowy pośredniczący podmiot węglowy może dokonywać obrotu tylko wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy przeznaczonymi do celów opałowych a zużywanymi przez podmioty wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. i do procesów czy prac w nim wskazanych, które to zużycie zostało zrównane z przeznaczeniem do celów opałowych rozumianych jako cele grzewcze. W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny); 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4) import wyrobów węglowych; 5) eksport wyrobów węglowych; 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych, 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Ten zamknięty katalog ujęty został w art. 9a ust.1 pkt 1-8 u.p.a. Nadto jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Dowodzi to, ze podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, ciążącym docelowo na konsumencie. Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. ). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9 u.p.a., z dniem wykonania tych czynności (art. 10 ust. 1a). Rozdział 6 ustawy "Zwolnienia" obejmuje w art. 30 zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, art. 31 ust. 1 zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane np. przez instytucje unijne, itd. (ust. 1 pkt 1-5), art. 31a dotyczy zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych a art. 32 określa zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych wskazanych w ust. 1 pkt 1-3 ze względu na przeznaczenie, art. 33 dotyczy zwolnienia od akcyzy wewnatrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z racji konkretnego ich wykorzystania wskazanego w ust. 1 pkt 1-3, itd. Wracając do meritum Sąd podkreśla, że przedmiotem rozważań jest art. 31a ust. 1 u.p.a., który zwalnia się od akcyzy pośredniczący podmiot węglowy dokonujący: 1) sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych; 3) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 4) importu wyrobów węglowych lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 5) eksport wyrobów węglowych, czyli jest to zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe konkretnego podmiotu dokonującego obrotu wyrobami węglowymi. Natomiast na podstawie ust. 2 zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w konkretny sposób (pkt 1,2,4-7) lub przez konkretne podmioty w celach opałowych (pkt 3,8,9): 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jest to zwolnienie przedmiotowe zależne od sposobu zużycia wyrobu węglowego związanego z celem opałowym. Natomiast warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy obrotu wyrobami węglowymi zostały określone w ustawie oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. Warunki zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego określone w art. 31a ust. 3 pkt 1-3 ustawie to: 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. W przypadku zwolnienia z racji zużywania akcyzowego wyrobu węglowego warunkiem zwolnienia, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (art. 31a ust. 4 u.p.a.). Obowiązek taki nie został nałożony na pośredniczące podmioty węglowe sprzedające wyroby węglowe innym pośredniczącym podmiotom węglowym lub podmiotom korzystającym ze zwolnienia od akcyzy wyrobu węglowego zużywanego zgodnie z zapisem art. 31a ust. 2 u.p.a. Jeżeli chodzi o dokument dostawy to jego wzór i sposób stosowania okryła rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz.1075), które zostało znowelizowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku akcyzowym art. 9a i art. 31a. Rozporządzenie w § 1 pkt 1 określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami zwolnionymi" (a do takich należą wyroby węglowe objęte zwolnieniem z dniem 2 stycznia 2011 r. z racji przeznaczenia na cele opałowe) oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy. Zgodnie a § 2 ust. 1 pkt 5 obowiązek wystawienia dokumentu dostawy spoczywa na pośredniczącym podmiocie węglowym w przypadku: a) przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, b) importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych, c) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych, d) zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy; W przypadku przemieszczania sprzedanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych (§ 2 ust. 1 pkt 5 lit. a), dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których: 1) pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe; 2) drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy; 3) trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe; 4) czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy (§ 2 ust. 6a). Ustawodawca dopuścił jednak wyjątek od obowiązku posiadania dokumentu dostawy w przypadku, gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie (§ 2 ust. 6h). Wyłączenie to nie obejmuje jednak przemieszczania wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego. Inne regulacje dotyczące dokumentu dostawy zawarte w § 2 ust. 6e, 6f i 6g dopuszczają wystawianie dokumentu dostawy co najmniej raz w miesiącu (dostawa ciągła przenośnikiem taśmowym czy na podstawie umów długoterminowych), w trzech egzemplarzach przy bezpośrednim przemieszczaniu wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi i uproszczonego dokumentu dostawy w przypadku odbioru wyrobów bezpośrednio przez nabywcę od pośredniczącego podmiotu węglowego. Przykładowo dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których: 1) jeden jest przeznaczony dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe; 2) drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument (§ 2 ust. 6j). Należy zauważyć, że w każdym ze wskazanych przypadków ustawodawca zawarł obowiązek posiadania przez wystawcę dokumentu dostawy potwierdzenia przez nabywcę wyrobów węglowych ich odbioru w celu objętym zwolnieniem. Tym samym należy stwierdzić, że potwierdzenie przez odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku ich sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego. Potwierdzeniem dodatkowym powyższej tezy jest "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1a do ustawy i w załączniku nr 1b "wzór dokumentu dostawy w formie uproszczonej", które odpowiednio w poz. 14 i 7 wzoru zawierają opis "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 Data i podpis podmiotu odbierającego /dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" czy "Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot". Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy egzemplarz drugi (§ 2 ust.6a pkt 10 rozporządzenia), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawia Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1, chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia). Sąd orzekający nie podziela poglądu organu interpretacyjnego, że art. 32 ust. 11 jest przepisem ogólnym i odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 Zwolnienia ustawy. Odnosi się on wyłącznie do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w pkt 1-3 ust. 1 tego artykułu. Trafnie zatem podnosił Wnioskodawca tą kwestię w skardze. Wskazać również należy, że jest to obowiązek nałożony na odbiorcę, ale nie wyrobów węglowych ani nie pośredniczący podmiot węglowy. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę wynika z przepisów wykonawczych zawartych we wskazanym wyżej § 2 rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy. Z tych też powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.