III SA/Gl 1164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o., Sp.k. w C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości 314.397 zł i określił zobowiązanie z w/w tytułu za kwiecień 2012 r. w wysokości 321.056 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 3 kwietnia – 13 czerwca 2012 r. w "A" Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (nr akcyzowy składu podatkowego [...] ) w zakresie prawidłowości realizowania obowiązków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym dotyczących obrotu produktami rafinacji ropy naftowej za okres od 1.11.2010 r. do 3.04.2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. stwierdzili m.in., że spółka realizowała dostawy oleju Rust Cleaner w ilości 266.438 l. do firmy "B" A.S. w C. , z miejscem dostawy – firma "C" . Dostawy realizowane były w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czym w celu potwierdzenia dostarczenia wyrobów do miejsca dostawy spółka stosowała dokumenty handlowe towarzyszące (DHT). Na dokumentach tych, mających potwierdzić zrealizowanie dostaw do "C" ., w polu przeznaczonym do podpisu przez osobę potwierdzająca ujawniono nazwisko C. W. , właściciela firmy "C" . W wyniku przesłuchania C. W. organ ustalił, że w firmie "C" . na W. nie był on ani razu, natomiast był na W. dwa razy u notariusza w celu podpisania umowy najmu pomieszczeń. Jak zeznał ten świadek, nie wie czy w w/w firmie były jakieś zbiorniki paliwowe. Nie wie również co działo się z towarem dostarczonym na Węgry. Oświadczył, że w Budapeszcie we wrześniu 2011 r., w obecności notariusza, przekazał spółkę obywatelowi Słowacji, przy czym danych nabywcy nie pamięta. Nie wie też kto był obecny przy odbiorze towaru ani kto posługiwał się pieczęcią "C" . na fakturach handlowych wystawionych przez "A" dla "B" A.S. i kto sygnował podpisem potwierdzenie odbioru w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei w wyniku przesłuchania świadka M.K. , świadczącego dla spółki "A" usługi transportu, organ ustalił, że świadek realizował dostawy do firmy "B" A.S., jednak nigdy nie był w miejscowościach G. oraz M. na Węgrzech. Zlecenia otrzymywał ustnie, miejsce rozładunku wskazywała firma "A" podając adres na dokumencie CMR. Zdarzały się przypadki, że miejsca rozładunku nie pokrywały się z adresem dostawy wymienionym w dokumencie CMR. Tak było w przypadku dostaw do firmy "B" A.S. oraz do B. i P. na Słowacji. Świadek dodał, że nigdy nie dostarczał towaru do B. ani do M.; nigdy też nie podpisywał się na dokumencie. W następstwie powyższych ustaleń, postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. Ponownie przesłuchany świadek C. W. zeznał m.in.: "Nie pamiętam w jakim okresie (...) byłem udziałowcem firmy "C" . (...). Z tego co mi wiadomo, to firmę "C" . (..) kupiłem na Węgrzech w 2010 r. Mój znajomy z Anglii, obywatel Słowacji o imieniu S., którego nazwiska nie pamiętam, zaproponował mi, abym stał się właścicielem spółki o nazwie "C" (...). Ja się zgodziłem (...) nie uzgadniałem ze sprzedawcą żadnych warunków odnośnie zakupu tej spółki i nie zapłaciłem żadnych pieniędzy za nabycie tej spółki, a moja rola ograniczyła się jedynie do podpisania umowy nabycia udziałów "C" . Moją rolą jako właściciela i reprezentanta spółki "C" było przekazywanie za pośrednictwem mojego osobistego rachunku bankowego pieniędzy na rzecz firmy "A" (...) tytułem zapłaty za towar (...). Ja osobiście nigdy nie widziałem towaru, to jest oleju smarowego Rust Cleaner, który miał być nabywany przez "C" ., nigdy osobiście nie uczestniczyłem przy rozładunku tego towaru, nie wiem czy w ogóle taki towar był nabywany przez "C" . i gdzie był dostarczany i rozładowywany (...). Ja nie podpisałem się na okazanych dokumentach w miejscach wskazanych jako nazwisko potwierdzającego odbiór towaru, jak również nigdy nie potwierdzałem w imieniu "C" odbioru żadnego towaru. (...) gdy chciałem sprawdzić wiarygodność informacji przekazywanych przez S. , a dotyczących działalności spółki "C" . to wówczas S. kazał sprzedać mi udziały tej spółki i podpisać umowę sprzedaży (...). Ponownie przesłuchany M. K. podał, że nie jest w stanie wskazać odbiorcy oleju, przy czym na pewno nie były to inne kraje niż Słowacja i Czechy, ewentualnie Węgry. Wówczas rozładunek miał miejsce na pograniczu Słowacji i Węgier po stronie słowackiej (...). Czeska administracja skarbowa poinformowała, że po tym jak rozpoczęto kontrolę firmy "B" , zaprzestała ona kontaktowania się z urzędem. Na podstawie ustaleń policji Republiki Czeskiej, wcześniej firma ta kontaktowała się elektronicznie z terytorium Polski. Siedziba firmy "B" w Czechach była wirtualna. Czeska administracja skarbowa poinformowała również - za węgierską administracją podatkową - że "C" . nie została odnaleziona pod adresem swojej siedziby, nigdy nie przedłożyła żadnej deklaracji podatkowej, a dyrektor jest obywatelem polskim (C. R. W. ). Z powyższego organ I instancji wywiódł, że handlowe dokumenty towarzyszące wskazane jako stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia dostawy towaru i nie mogą stanowić potwierdzenia zakończenia procedury zawieszenia w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Powołując art. 42 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy organ ten stwierdził, że zobowiązanie dla dostaw realizowanych w miesiącu grudniu 2011 r. powstaje w miesiącu kwietniu 2012 r. W tej sytuacji organ postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w toku którego stwierdził, że faktury sprzedaży oleju Rust Cleaner w miesiącu grudniu 2011 r. do "B" Czechy nr [...] w ilości 266.438 l. oraz dokumenty handlowe towarzyszące nie potwierdzają przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT). Prawidłowe udokumentowanie dostawy następuje poprzez dostarczenie dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym fakt przyjęcia dostawy w miejscu wskazanym potwierdza odbierający poprzez złożenie własnoręcznego podpisu w wyznaczonym polu dokumentu. W konsekwencji podrobiony podpis, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie może stanowić dowodu potwierdzającego dostawę towaru do miejsca wskazanego. W tej sytuacji, jak wskazał organ, stawka akcyzy na wyroby energetyczne (do wyrobów energetycznych zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715) – wynosi 1.180 zł/1.000 l., a kwota podatku akcyzowego 314.397 zł. Organ nadmienił, powołując przepisy art. 41 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 , art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 7 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, że w dniu 15.05.2012 r. spółka "A" złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wykazując podatek 0,00 zł. Deklarację tą deklaracji złożonej w dniu 6 lipca 2012 r., gdzie wykazano podatek akcyzowy od paliw silnikowych (5.568 l) w wysokości 6.659 zł i co nie jest w sprawie sporne. skorygowała w dniu 6 lipca 2012 r., wykazując podatek akcyzowy od paliw silnikowych (5.568 l) w wysokości 6.659 zł. Dodał także, że spółka nie zachowała należytej ostrożności w handlu wyrobami akcyzowymi (olejami smarowymi), nie zweryfikowała zwracanych jej dokumentów handlowych, bezkrytycznie uznając za wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym dokonywane przez nieznane osoby w miejscu wyładunku towaru. W odwołaniu złożonym w dniu 21 maja 2014 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania, - art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej, - art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż posiadane przez spółkę dokumenty nie dają prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, - art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" . W odwołaniu złożonym w dniu 22 maja 2014 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania. Zdaniem pełnomocnika zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W toku postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez co spełnione zostały przesłanki do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a odmienne stanowisko organu jest błędne. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości 314.397 zł i określił zobowiązanie z w/w tytułu w wysokości 321.056 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy zaakceptował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do tego, że spółka wytwarzała w ramach prowadzonego składu podatkowego wyrób o nazwie handlowej olej RUST CLEANER, dla którego deklarowała kod CN 2710 19 91, tj. oleje smarowe: mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne. Wyrób ten był sprzedawany i przemieszczany do państw członkowskich UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co potwierdzały dokumenty handlowe towarzyszące (DHT). Organ II instancji zwrócił uwagę, że spółka wypełniła warunki formalne pozwalające na zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego zgodnie z art.42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże przeprowadzona kontrola, a następnie postępowanie wykazały nierzetelność dowodów w tym zakresie. Między innymi przesłuchiwani kierowcy przewożący wyroby do krajów członkowskich UE zeznali, że do miejsc rozładunku zazwyczaj byli pilotowani przez nieznane im osoby, a miejsce rozładunku zwykle było inne niż wynikające z dokumentów. Jednocześnie administracja podatkowa Czech i Węgier wskazała, że odbiorcą oleju Rust Cleaner były tzw. znikające firmy, które nie wykonują działalności w miejscach zgłoszonych w rejestrach spółek i nie można skontaktować się z ich organami. Na podstawie dokumentów DHT, faktur, CMR organ ustalił, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2011 r. spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju smarowego Rust Cleaner do podmiotu "B" A.S. (Republika Czeska) z miejscem dostawy: "C" , Węgry. Podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowiły dokumenty handlowe towarzyszące, tj. DHT z pieczątką "C" ., datą oraz nieczytelnym podpisem (w przypadku dwóch dokumentów DHT odbiór został potwierdzony nazwiskiem: W. i podpisem). Natomiast dokumenty CMR nie zawierają potwierdzenia odbioru wyrobów przez odbiorcę (pole 24), a na fakturach dokumentujących zawarte transakcje w rubryce "Odebrał(a)" widnieje pieczęć "C" oraz nieczytelny podpis. Według informacji czeskiej administracji podatkowej firma "B" AS nie funkcjonuje pod podanym adresem, nie przechowuje żadnych dokumentów ani rejestrów. Firma komunikowała się z organem podatkowym wyłącznie elektronicznie. Po rozpoczęciu kontroli transakcji przez władze czeskie firma zaprzestała kontaktowania się z urzędem (wcześniej kontaktowała się elektronicznie z terytorium Polski). Towary zakupione od "A" zostały zafakturowane przez "B" na rzecz "C" . Na podstawie informacji od węgierskiej administracji podatkowej, firma "C" nie została znaleziona pod adresem swoje siedziby, nigdy nie składała deklaracji, a jej dyrektorem jest W. C. R. (obywatelstwo polskie). Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że zebrane dowody, w tym z przesłuchania R. W. oraz kierowców, potwierdzają niewiarygodność odbiorcy towaru oraz podważają wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych do miejsca wskazanego w dokumentach DHT. W efekcie handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, odbiorcy, jak i w części dotyczącej miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty towarzyszące wyrobom akcyzowym nie pochodzą-jak wykazało postępowanie- od osoby, w której imieniu zostały wystawione, przez co należy je uznać za dokumenty podrobione, co dyskwalifikuje je jako dowody w rozumieniu. art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie są przy tym w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ dodał, że spółka "A" w transakcjach z "B" A.S. miała świadomość jakim wyrobem handluje, i że podlega on szczególnej kontroli. Pomimo tego bezkrytycznie uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym dokonywane przez nieznane osoby w nieznanym miejscu wyładunku towaru, szczególnie, że dostawy realizowane były do innego podmiotu oraz miejsca niż siedziba kontrahenta wynikająca z umowy. Spółka nie dołożyła, zdaniem organu, należytej staranności, w tym nie weryfikowała rzetelności odbiorców oraz prawidłowości dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż oleju Rust Cleaner w miesiącu grudniu 2011 r. do "B" Czechy w ilości 266.438 l. podlega opodatkowaniu w kwietniu 2012 r. według stawki 1.180 zł/1.000 l., a kwota podatku akcyzowego z tego tytułu wynosi 314.397 zł. Jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego w K. określając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględnił zadeklarowanego już uprzednio przez podatnika podatku za kwiecień, który został ujęty w korekcie deklaracji złożonej w dniu 6 lipca 2012 r., gdzie wykazano podatek akcyzowy od paliw silnikowych (5.568 l) w wysokości 6.659 zł i co nie jest w sprawie sporne. W tej sytuacji organ II instancji powołując m.in. art. 234 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w wysokości 321.056 zł (314.397 zł + 6.659 zł). Wskazał przy tym na wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji przesłanek, o których mowa w art. 234 ustawy i dodając, że powyższe nie narusza zakazu reformationis in peius. Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich zasadności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty naruszenia przepisów: 1. postępowania podatkowego, które miało wpływ wynik sprawy, a w szczególności: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania; - art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej; 2. prawa materialnego, a w szczególności: - art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż posiadane przez spółkę dokumenty nie dają prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, - art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" . W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwana w skrócie: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a w myśl art. 10 ust 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 2 pkt 12 powołanej ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art 40 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym. Jeżeli wyroby akcyzowe zostaną usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następuje dopuszczenie ich do konsumpcji i powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. Stosownie do art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 – dotyczy to m.in. olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 91. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest – w myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w/w ustawy - łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD (art 41 ust .4. ustawy) - na takich zasadach doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego w sprawie wyrobu przyporządkowanego przez skarżącego do kodu CN 2710 19 91. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia (art. 45 ust. 1 ustawy). Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek (art. 21 ust. 2 w/w ustawy). W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). Jak stanowi art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy, w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu. W świetle powyższych regulacji zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że dla zakończenia powyższej procedury nie jest wystarczająca sama wiedza o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, ale konieczne jest otrzymanie w terminie 4 miesięcy wszelkich dokumentów handlowych, które potwierdzają dostawę i odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE. Jak wynika z ustaleń sprawy, w dniach 1,3,5,7,9,12,15,19,20 grudnia 2011 r. nastąpiło wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego i wysłanie 266.438 litrów wyrobu olej Rust Cleaner, na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących o numerach: [...] do firmy "B" AS w Czechach, z miejscem dostawy: firma "C" . Węgry. Dostawy dokonano, jak już nadmieniono, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 u.p.a., tj. z zastosowaniem dokumentu handlowego towarzyszącego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.a.). Jeżeli natomiast wyroby akcyzowe zostaną usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następuje dopuszczenie ich do konsumpcji i powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, a taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest upoważnienie wydane przez właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Unii Europejskiej do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 - zastosowanie świadectwa zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 8 z 11.01.1996, str. 11; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art.41 ust.2). Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, przy czym może być rozpoczęte po: 1) przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo 2) sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art.41a ust.1). Z chwilą zweryfikowania projektu e-AD, przed przesłaniem e-AD zgodnie z art. 41b ust. 1, następuje automatyczne odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą akcyzy wynikającą z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych albo następuje automatyczne odnotowanie objęcia wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym (art. 41a ust. 6). W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia (art. 45 ust. 1), bowiem do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek (art. 21 ust. 2). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42. ust. 1 pkt 7). W przedmiotowej sprawie wyprowadzenie wyrobu ze składu podatkowego nastąpiło w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na zasadach ustalonych w art.40 ust. 6 i 41 ust. 4 u.p.a. dla wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż olej Rust Cleaner jest wyrobem, który ze względu na klasyfikację taryfową objęty był obowiązkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że wyprowadzenie ze składu podatkowego i dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących do "B" , nie prowadzącego składu podatkowego, nastąpiło bez zachowania warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy określonych w powołanych art. 41 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. (bez zastosowania e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD i poza Systemem) oraz art.41 ust. 2 u.p.a. (do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, który nie posiada upoważnienia wydanego przez właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Unii Europejskiej do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy). W przedmiotowej sprawie dostawa nastąpiła w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jednak do jej zakończenia nie doszło w rozumieniu przywołanego już wyżej art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w kwietniu 2012 r. – stosownie do przywołanego wyżej art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w omawianym przypadku i w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu. Jak ustalił organ, spółka "A" wykonywała obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wraz z aktami wykonawczymi w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner, tj. warunki formalne pozwalające na zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego zgodnie z art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Jednakże dowody zebrane w toku postępowania pokazały nierzetelność dowodów w tym zakresie. Między innymi przesłuchiwani kierowcy przewożący wyroby do krajów członkowskich UE zeznali, że do miejsc rozładunku zazwyczaj byli pilotowani przez nieznane im osoby, a miejsce rozładunku zwykle było inne niż wynikające z dokumentów. Jednocześnie administracja podatkowa Czech i Węgier wskazała, że odbiorcą oleju Rust Cleaner były tzw. znikające firmy, które nie wykonują działalności w miejscach zgłoszonych w rejestrach spółek i nie można skontaktować się z ich organami. W tej sytuacji organ poddał szczegółowej analizie przedłożone dokumenty dot. zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy pod kątem wiarygodności dostaw wewnątrzwspólnotowych, w tym kontrahenta i miejsca dostawy. Według informacji władz podatkowych Czech (SCAC 383 nr referencyjny [...] ) na temat firmy "B" AS" "Miała miejsce zmiana siedziby firmy "B" AS - z Olomouc na Lanskroun, firma nie przebywała w siedzibie, nie były przechowywane żadne dokumenty ani rejestry. Firma komunikowała się z organem podatkowym wyłącznie elektronicznie. Przedstawiono elektronicznie deklaracje VAT, informacje podsumowujące, rejestry do celów VAT, dokumenty podatkowe oraz inne dokumenty. W swoich deklaracjach podatkowych firma zadeklarowała nabycie oraz dostawę towarów w warunkach transakcji trójstronnej w ramach UE. Po tym jak rozpoczęliśmy kontrole największych transakcji firma "B" zaprzestała kontaktowania się z naszym urzędem pod koniec 2012 r. Na podstawie ustaleń policji Republiki Czeskiej firma "B" kontaktowała się elektronicznie z terytorium Polski (...). Na podstawie odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej, firma "C" nie została znaleziona pod adresem swojej siedziby i nigdy nie przedłożyła żadnej deklaracji. Dyrektor jest obywatelem polskim - pan W. C. R. (...). Załączyliśmy listę faktur, które otrzymała firma "B" od "A" (...). Na liście wymienione są numery rejestracyjne pojazdów, których przejazd przez bramki był zarejestrowany w systemie poboru opłat. Jako, że na podstawie rejestrów systemu poboru opłat w republice czeskiej ustalono przejazd pojazdów na terytorium Słowacji, załączyliśmy także rejestry przejazdów przez bramki opłat na terytorium Słowacji. Z otrzymanych rejestrów wynika, że na podstawie przejazdów przez bramki poboru opłat trasy transportu kończyły się na Słowacji.(...)". W ocenie Sądu rację trzeba przyznać organowi, że zaoferowane dokumenty towarzyszące nie potwierdzają wiarygodnie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w oznaczonym miejscu i do oznaczonego w tych dokumentach odbiorcy ("B" Czechy, z miejscem odbioru "C" Węgry). Potwierdzeniem takiego stanowiska, oprócz w/w informacji władz podatkowych Czech o Węgier, są zeznania C. W. ("C" .), który podał: "Do zakupu przedsiębiorstwa namówił mnie znajomy Słowak, którego poznałem kilka lat wcześniej w Anglii (...) Nie pamiętam jego nazwiska. Na imię miał S. . Firma miała zajmować się zakupem oleju smarowego, z tego co pamiętam do dalszej odsprzedaży (...). Prawdopodobnie z tego co pamiętam firmę kupiłem na wiosnę 2011r. W celu załatwienia formalności udałem się na Węgry do Budapesztu, gdzie w obecności notariusza nabyłem spółkę. Przy transakcji był obecny ten znajomy Słowak. Nie płaciłem żadnych pieniędzy z tytułu zakupu firmy. Nie byłem nigdy w siedzibie przedsiębiorstwa, ani w miejscowości gdzie miało ono siedzibę. Znajomy Słowak wyjaśnił mi, że wszystkie formalności związane z funkcjonowaniem firmy na Węgrzech będzie załatwiał on. Podpisywałem jakieś dokumenty zarówno dla Słowaka jak i u księgowego (...) Ja miałem wracać do Polski i zajmować się firmą z miejsca zamieszkania, bo w Polsce znajdował się sprzedawca oleju smarowego. Na potrzeby firmy "C" założyłem w Polsce rachunek bankowy w walucie EUR. Słowak codziennie lub co kilka dni przywoził mi osobiście lub przez kogoś innego pieniądze w EUR, które wpłacałem do banku na swój rachunek i natychmiast dokonywałem przelewu na rzecz "A" i na rzecz firmy transportowej "D" w K. oraz na inną firmę transportową, której nie pamiętam (...). Na dokonywaniu przelewów polegała cała moja działalność w firmie "C". Nie podpisywałem żadnych umów, nie wystawiałem zleceń, nie prowadziłem korespondencji, nie otrzymywałem wynagrodzenia oraz jako właściciel nie miałem żadnej wiedzy o działalności firmy. (...). Nie mam i nie posiadałem pieczątek firmowych. (...) Podpisy widniejące na dokumentach nie są złożone przez mnie". Z powyższymi zeznaniami korespondują zeznania kierowców dokonujących w okresie sierpień - grudzień 2011 r. transportu wyrobu będącego przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką "A" a "B" A.S. M. K. zeznał m.in.: (...) Pamiętam dostawy dla firmy "B" A.S., natomiast nigdy nie byłem w miejscowościach G. oraz M. na Węgrzech. (...) Z reguły miejsce rozładunku wskazywała mi firma "A" Sp. z o. o. Sp.k. podając adres na dokumencie CMR. Zdarzały się przypadki, że miejsca rozładunku nie pokrywały się z adresem dostawy wymienionym w dokumencie CMR. Miało to miejsce w przypadku dostawy do firmy "B" A.S. oraz do miejscowości B. oraz P. na Słowacji. W tych przypadkach miejsce rozładunku wskazywano mi przez telefon z zastrzeżonego numeru, podając się za odbiorcę towaru lub kontaktując się ze mną telefonicznie w celu spotkania się w ustalonym miejscu celem dalszego pilotowania do miejsca rozładunku (...). Taki stan rzeczy potwierdzili także kierowcy W. O. realizujący transport w grudniu 2011r. oraz B.B.. W tym stanie rzeczy zgodzić się trzeba z organem, że handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, odbiorcy, jak i miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych, art. 122 tej ustawy poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym i wreszcie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów – uznać należało za całkowicie nie trafne. Ponieważ skarżący nie był w posiadaniu dokumentów mogących stanowić podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w terminie wynikającym z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., to następnego dnia po upływie terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 8 u.p.a. W efekcie opodatkowania należało dokonać za kwiecień 2012r. od dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cieaner w ilości 266.438 l z grudnia 2011 r.; stawka podatku akcyzowego (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.) wynosi 1.180 zł/1.000 l. (dla pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). W tej sytuacji zarzut skargi naruszenia art.42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym okazał się niezasadny. Sąd podziela także stanowisko organu co do braku należytej staranności i dobrej wiary skarżącego przy zawieranych, a kwestionowanych w sprawie, transakcjach handlowych z firmą "B" A.S. Rację ma organ twierdząc, że spółka powinna mieć świadomość handlu wyrobem podlegającym szczególnej kontroli. Pomimo tego uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumentach handlowym dokonywane przez nieznane osoby w nieznanym miejscu wyładunku towaru. Pomimo zawarcia umowy handlowej z "B" i zapisu o potwierdzaniu odbioru towaru przez Kupującego na DHT jaki i CMR, skarżąca godziła się przyjmować potwierdzenia od nieznanych osób. Nie budziła również wątpliwości spółki forma zapłaty za towar, tj. z prywatnego konta C. W. . Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art.31 ust. 3 Konstytucji RP nie mógł zostać uwzględniony. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie dowodów z protokołów przesłuchania świadków: C. W. z dnia 22.06.2012. i M.K. z dnia 9.07.2012r. Przepis ten stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jak wynika z akt sprawy protokoły przesłuchania w/w świadków zostały sporządzone w toku czynności sprawdzających uregulowanych w art.272 Ordynacji podatkowej i włączone do akt przedmiotowej sprawy administracyjnej postanowieniem organu I instancji z dnia 10 marca 2014 r. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja art. 181 w/w ustawy ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych. Nie ma więc podstaw, aby z regulacji tej wywodzić ograniczenie w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w czynnościach sprawdzających. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innego postępowania lub czynności ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.