III SA/Gl 1167/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z [...]r. umarzającą postępowanie w sprawie wniosku J.G. z [...]r. o zwrot podatku VAT za lipiec 2006 r. Z akt sprawy wynika następujący stan sprawy: Pismem z [...]r., J.G. prowadząca FHU "A" w Z. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o zwrot podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r., przeksięgowanego na pokrycie zobowiązań w podatku VAT za wrzesień, grudzień 2005r. i styczeń 2006r. W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego ustalił, iż w dniu [...]r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2006r., w której Strona wykazała zwrot bezpośredni na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w tym w terminie 60 dni na kwotę [...]zł i w terminie 180 dni na kwotę [...] zł. W dniu [...] r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r. wraz z pismem wyjaśniającym, iż przedmiotem korekty była zmiana terminu zwrotu na 180 dni i jego wysokości na [...] zł. W związku z wykrytymi przez organ nieprawidłowościami dotyczącymi deklarowania podatku należnego i naliczonego strona, korzystając z przepisu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) (dalej O.p.), w dniu 23 lutego 2007r. złożyła ponowną korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r. w której skorygowała powstałe nieprawidłowości. W efekcie powyższego do zwrotu w terminie 180 dni wykazano kwotę [...] zł. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo Strony z wnioskiem o przeksięgowanie nadpłaty wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i grudzień 2005. oraz styczeń 2006r., jak również o przyspieszenie zwrotu, a tym samym o przyspieszenie przeksięgowania. Organ podatkowy I instancji załatwiając przedmiotowy wniosek Strony postanowieniem z [...] r., nr [...], dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT za lipiec 2006 r. na łączną kwotę [...]zł, zgodnie z wnioskiem strony dokonując jednocześnie [...] r. zwrotu pozostałej kwoty z tytułu wykazanego zwrotu podatku VAT za lipiec 2006r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. W tak zaistniałym stanie sprawy organ podatkowy I instancji uznał, że przestał istnieć przedmiot żądania wskazany we wniosku strony i na podstawie art. 208 O.p. umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość. Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z [...]r, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 208, art. 121 i art. 120 oraz wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że wbrew stanowisku organu nie wnosiła o ponowne przekazanie kwoty zwrotu podatku VAT za lipiec 2006 r. a jedynie o zwrot nieprawidłowo przeksięgowanej kwoty tego podatku. Strona wskazała, że jej wniosek z [...] r. o przeksięgowanie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, był tak długo uzasadniony dopóki istnienie tych zaległości nie budziło wątpliwości. Strona podkreśliła, że decyzje określające jej zobowiązania podatkowe, zostały uchylone przez organ II instancji decyzjami z dnia [...]r. nr [...], [...], [...]. Zdaniem strony wyeliminowanie decyzji organu I instancji z obrotu spowodowało, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące wrzesień, grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., a w rezultacie dokonano przeksięgowań nadpłaty podatku VAT z lipca 2006r., na poczet nieistniejących zobowiązań strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia w/w. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 233 § 1w zw. z 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ w uzasadnieniu decyzji powtórzył stanowisko organu pierwszej instancji nie zgadzając się z zarzutami z odwołania. Odnośnie zarzutu przeksięgowania na poczet nieistniejących zobowiązań, organ zauważył, że w momencie uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, w obrocie prawnym pozostaje rozliczenie dokonane przez Podatnika, jednakże istotnym jest to, że w takiej sytuacji sprawa oceny prawidłowości rozliczenia podatku dokonywana jest w toku postępowania dowodowego, zleconego decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje bowiem umorzenia wcześniej wszczętego przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, lecz świadczy o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Z kolei okoliczność wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia prawidłowości rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy wyklucza możliwość jednoczesnego prowadzenia za ten okres rozliczeniowy postępowania o dokonanie zwrotu podatku. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia wymagalności zobowiązań podatkowych dotyczących miesięcy wrzesień i grudzień 2005r. oraz styczeń 2006r. w żaden sposób nie potwierdza zasadności twierdzenia, iż w sprawie możliwym jest rozpatrzenie żądania Strony o dokonanie zwrotu podatku za lipiec 2006r., wcześniej przeksięgowanego na wskazane wyżej zobowiązania podatkowe. Ponadto organ zauważył, że argumenty strony przedstawione w odwołaniu dotyczą zwłaszcza sprawy zwrotu podatku za wrzesień i grudzień 2005r. oraz styczeń 2006r. i nie podlegają ocenie prawnej w tym postępowaniu. Sprawa ta była już przedmiotem innego postępowania, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie Nr [...] z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2005r. do czerwca 2006r., na które Strona wniosła zażalenie. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie ostateczne Nr [...] z [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie organu l instancji. Na decyzję organu odwoławczego z [...] r. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargę do WSA w Gliwicach. W skardze do Strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych. Podobnie jak w odwołaniu strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 208 O.p poprzez błędne przyjęcie, iż spełnione zostały warunki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, - art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania pomimo braku podstaw do jej wydania, - art. 120 O.p poprzez niezgodne z prawem wydanie decyzji o umorzeniu postępowania. Strona powtórzyła stanowisko przedstawione w odwołaniu, iż organ podatkowy błędnie przyjął przedmiot żądania Strony, jako ponowny zwrot podatku VAT poprzez jego przeksięgowanie na zaległości podatkowe i przekazanie na rachunek bankowy podatnika. Strona zaznaczyła, iż wnioskodawca nie domagał się kolejnego przekazania kwoty zwrotu podatku VAT za lipiec 2006r. na poczet zaległości podatkowych, a jedynie zwrotu nieprawidłowo przeksięgowanej kwoty tego podatku. Strona podkreśliła, iż nie kwestionuje dokonanego zgodnie z wnioskiem z [...]r. przeksięgowania na poczet zobowiązań podatkowych łącznej kwoty [...]zł oraz zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem Strony, realizacja tego wniosku była uzasadniona do czasu istnienia zaległości powstałych po wydaniu decyzji Nr [...], l [...] r. Natomiast podniosła, że nie jest zasadne przeksięgowanie zwrotu podatku na poczet zaległości, które nie istnieją. Wskutek bowiem wniesienia odwołań od powyższych decyzji, decyzje wymiarowe zostały uchylone przez organ II instancji, a ich wyeliminowanie z obrotu powoduje, że po stronie Wnioskodawcy nie tylko nie powstało zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień, grudzień 2005r. i styczeń 2006r., ale nawet przysługiwał zwrot kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. W rezultacie dokonane zostało przeksięgowanie nadpłaty podatku VAT za lipiec 2006r. na poczet nieistniejących zobowiązań podatkowych Strony. W opinii Strony, organ podatkowy powinien mieć na uwadze okoliczność, iż z chwilą uchylenia decyzji upadnie także zasadność uregulowania zobowiązań z nich wynikających w drodze przeksięgowania. Strona skarżąca podniosła, iż skutki uchylenia decyzji należy oceniać na moment jego dokonania, także z mocą wsteczną od wszczęcia postępowania. Powoduje to zdaniem Strony, iż podstawa przeksięgowania, choć dokonanego zgodnie z wnioskiem Strony upadła, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w postaci zwrotu z tytułu podatku VAT za lipiec 2006r. W skardze Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, iż uchylenie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje umorzenia wcześniej wszczętego przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, lecz świadczy o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, a okoliczność wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania wyklucza możliwość jednoczesnego prowadzenia za ten sam okres postępowania w sprawie zwrotu podatku. Poza tym zdaniem Strony, stanowisko zaprezentowane przez organ II instancji, prowadzi do sytuacji, w której organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym, za które Strona już zapłaciła. Stąd też, w ocenie skarżącej, organ powinien zwrócić przeksięgowaną kwotę podatku zgodnie z wnioskiem podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem obciążanie podatnika ciężarem zobowiązania, które nie znajduje na chwilę obecną pokrycia w stanie sprawy. Wobec powyższego Strona wskazała, iż zaskarżona decyzja organu II instancji oparta na błędnym przekonaniu o bezprzedmiotowości sprawy powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto Strona podniosła, iż nieprawidłowe stwierdzenie bezprzedmiotowości przez organ II instancji rzutuje na zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 Op. zasadą praworządnego działania organu podatkowego (art. 120 Op.). Każdy podatnik pokłada bowiem ufność w tym, iż organ podatkowy rozpozna jego sprawę bezstronnie, a wszelkie podjęte działania znajdą oparcie w przepisach prawa i będą służyły jego prawidłowemu zastosowaniu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, iż zachodzi przypadek bezprzedmiotowości, wskutek czego nieprawidłowo wydana została decyzja o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku Podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie, co nie ma miejsca w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i powtórzył swoje uzasadnienie z decyzji II instancji wnioskując o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania zatem spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego spornej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy naruszenia art. 121 O. p. Z przepisu tego wynika bowiem, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 121 § 2 O.p. stanowi natomiast, że organy podatkowe zobowiązane są do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ten przepis zdaniem Sądu został w sprawie naruszony przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, którym organy podatkowe obu instancji uznały, iż właściwym jest umorzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za lipiec 2006r. w kwocie [...] zł z tej przyczyny, iż kwota zwrotu podatku VAT za ten okres rozliczeniowy została przeksięgowana postanowieniem ostatecznym organu - Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...] , na poczet należności z tytułu podatku VAT za okres [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazano, iż jest ono w obrocie prawnym w dalszym ciągu, stąd w tej sytuacji, gdy przedmiot żądania strony nie istniał brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygania. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do trafności wydanego rozstrzygnięcia w trybie art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie staje się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe (....) organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT za lipiec 2006 w kwocie [...] zł nie było bezprzedmiotowe. Wprawdzie jak organy podnoszą w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie ostateczne Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za lipiec 2006r. na poczet zaległości w podatku VAT za : wrzesień, grudzień 2005r. i styczeń 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę, jednak nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za: wrzesień, grudzień 2005r. i styczeń 2006r. zostały decyzjami kasacyjnymi z [...] r. organu odwoławczego usunięte z obrotu prawnego, co tym samym spowodowało, iż należności podatnika wobec Skarbu państwa z tytułu podatku VAT za te okresy rozliczeniowe wynikały z samoobliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT strony ujawnionych w złożonych deklaracjach VAT dotyczących wymienionych okresów rozliczeniowych. Nie można jednak zapominać, że ostateczne postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za lipiec 2006r. na poczet zaległości w podatku VAT za 09 i 12. 2005 r. i 01.2006r. wraz z odsetkami za zwłokę, istnieje w obrocie prawnym bowiem nie wygasło z mocy prawa. W tej sytuacji, istotnie - jak organy stwierdziły - postanowienie to stanowiło przeszkodę faktyczną do zwrotu podatku VAT za lipiec 2006r. w kwocie [...] zł. Jednak jej istnienie nie mogło spowodować zakończenia postępowania z wniosku strony o zwrot podatku VAT poprzez jego umorzenie. Z art. 121 § 2 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe zobowiązane są do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jak wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15.12.2010r. sygn. akt I SA/Bd 651/10 " W przypadku przepisów o charakterze procesowym obowiązek wyrażony w art. 121 § 2 ord. pod. realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 916/09, LEX nr 532447). Z przepisu art. 121 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/07, LEX nr 469786). Podzielając ten pogląd w całości, w ocenie Sądu, organy winny były zatem poinformować stronę w trakcie postępowania, iż koniecznym do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku strony jest najpierw uprzednie usunięcie z obrotu prawnego postanowienia, co winno nastąpić w drodze nadzwyczajnego trybu – wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt. 7 O.p w zw. z art. 219 O.p., a to z uwagi na uchylenie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za 09 i 12.2005r. i 01.2006r., które to były podstawą wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...]r. przez Urząd Skarbowy w Z. (por. wyrok NSA z 27.04.2010r. sygn. akt I FSK 797/09). Innymi słowy mówiąc, organy winny były przed rozstrzygnięciem wniosku o zwrot podatku VAT za lipiec 2006r., najpierw poinformować stronę o treści obowiązujących przepisów – art. 240 § 1 pkt. 7 w zw. z art. 219 O.p., a następnie po spełnieniu tej czynności dopiero, gdyby strona milczała i nie zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym z [...] r., organ mógłby podjąć decyzję kończącą postępowanie w sprawie adekwatną do istniejącego w tym momencie stanu faktycznego sprawy. W sytuacji zatem, gdy organy naruszyły regulacje art. 121 § 2 O.p. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję jak i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...]. Wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy wynikają wprost z wyżej przedstawionych rozważań. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 p.p.s.a. tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu [...] zł, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika [...] zł i opłaty skarbowej 17 zł.