III SA/Gl 1185/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia M.Z. (zwanego dalej: Wnioskodawcą, Stroną, Skarżącym) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...]r. nr [...], o pozostawieniu wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.). Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług: udostępniania sali treningowej, udostępniania ściany wspinaczkowej, udostępniania sali głównej, udostępniania wielofunkcyjnego boiska wraz z siłownią. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o usługi związane z prowadzeniem obiektów sportowych, klasyfikowane według następujących kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności: 1) 93.11.Z - działalność obiektów sportowych, 2) 93.19.Z - pozostała działalność związana ze sportem, 3) 93.29.Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, 4) 77.21.Z - wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, 5) 90.04.Z - działalność obiektów kulturalnych, 6) 93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, 7) 96.04.Z - działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie jaka stawka podatku znajdzie zastosowanie w przypadku świadczenia usług udostępniania obiektów innym podmiotom w celu organizacji zajęć sportowych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi te opodatkowane są według stawki 8%, jako usługi związane z działalności obiektów sportowych. Organ pismem z [...]r., na podstawie art. 13a § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy o informacje, jakie są klasyfikacje statystyczne (pełne siedmiocyfrowe symbole) czynności objętych zakresem wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług: 1) udostępniania sali treningowej na rzecz klubu sztuk walki w celu organizacji zajęć sportowych; 2) udostępniania ściany wspinaczkowej w celu organizacji zajęć sportowych; 3) udostępnienia sali głównej, udostępnienia wielofunkcyjnego boiska, wraz z siłownią w celu organizacji zajęć sportowych; zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, ze zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. W wezwaniu pouczono Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie o wszystkie ww. informacje, spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 O.p. - pozostawienie go bez rozpatrzenia. W wyznaczonym terminie Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie niezbędne elementy, w tym przede wszystkim dotyczące przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zostały wskazane. W związku z powyższym wezwanie organu jest nieuzasadnione. Wnioskodawca podkreślił, że dokonał identyfikacji statystycznej, nie w opisie stanu faktycznego, a w treści własnego stanowiska. Według Wnioskodawcy wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także wykładni. W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że przedmiotowe usługi powinny być jego zdaniem opodatkowane wg stawki 8% jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0) a co najważniejsze dokonał ich precyzyjnego opisu. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny stosownie do art. 14g § 1 O.p. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, stwierdzając, że Strona nie uzupełniła wniosku w zakresie żądanym przez organ w wezwaniu z [...] r., tym samym nie usunęła braków formalnych wniosku. W zażaleniu na to postanowienie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., polegające nieuprawnionym pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, podczas gdy nie występują braki w opisie sprawy, uniemożliwiające wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że wniosek Strony nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało bowiem, jak są zaklasyfikowane według PKWiU, czynności objęte zakresem wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę. Kwestie dotyczące poprawności dokonanego zaklasyfikowania wyrobów i usług do właściwego PKWiU regulowane są przepisami o statystyce publicznej a nie przepisami prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 25 i 40 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 997, ze zm.) służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, którego zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. W wezwaniu z [...] r., organ wyjaśnił Stronie, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji statystycznych - na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzona działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe nie są uprawnione do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiedniego grupowania/symbolu PKWiU. W celu prawidłowego określenia stawki podatku dla towaru lub usługi, to Wnioskodawca jest zobowiązany zaklasyfikować towary i usługi do właściwego grupowania statystycznego w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Reasumując organ stwierdził, że brak wskazania przez Stronę w opisie sprawy klasyfikacji statystycznej planowanych usług, uniemożliwił dokonanie oceny zawartego we wniosku stanowiska Strony w kontekście zadanego pytania oraz jej stanowiska dotyczącego zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług. Wynika to z faktu, że w zależności od tego, jakiego rodzaju usługi świadczy Wnioskodawca (odpowiednio sklasyfikowane według symbolu PKWiU), zastosowanie znajdzie odpowiednia stawka podatku VAT (usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 opodatkowane są 8% stawką VAT, natomiast inne usługi nieobjęte według ustawy obniżonymi stawkami lub zwolnieniem od podatku VAT - według 23% stawki VAT). Zatem, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług świadczonych przez Stronę stanowiła w analizowanym przypadku warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy VAT. Organ podkreślił, że jakiekolwiek braki w opisie sprawy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - nieusunięte nawet po wezwaniu wnioskodawcy do ich uzupełnienia - powodują, że taka interpretacja nie może być wydana i w tej sytuacji organ pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie postanowienia z [...] r. oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla czynności objętych zakresem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżącego stanowi element stanu faktycznego wniosku, a nie element oceny prawnej; tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania; 2) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz I4b § 1, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy spełniał on wszystkie wymogi formalne, w tym przesłanki wymienione w art. 14b § 3 O.p. - w konsekwencji postanowienie organu I instancji narusza prawo i powinno zostać uchylone przez organ rozpatrujący zażalenie; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika i pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpoznania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wystarczająco przedstawiono stan faktyczny, czy też konieczne było jego uzupełnienie poprzez wskazanie konkretnej pozycji PKWiU dla planowanych przez Stronę czynności i czy jest to brak formalny, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Z treści tych przepisów wynika więc, że jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., to organ wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia jako przyczynę wskazał nieuzupełnienie złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji o wskazanie klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Stronę. W ocenie organu wniosek Strony nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy O.p. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało bowiem jak są zaklasyfikowane według PKWiU usługi objęte zakresem wniosku: Zaś kwestie dotyczące poprawności dokonanego zaklasyfikowania wyrobów i usług do właściwego PKWiU regulowane są przepisami o statystyce publicznej a nie przepisami prawa podatkowego. Zatem czynności polegające na udzielaniu informacji w zakresie klasyfikacji statystycznych leżą w kompetencji odrębnej jednostki, tj. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L.. Bez tych informacji organ nie mógł dokonać prawidłowej interpretacji Przytoczone powyżej stanowisko organu odwoławczego było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wystarczy wskazać tutaj uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16 (publ.: CBOSA), który stwierdził, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Podobne stanowisko wyrażone też zostało w wyroku NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt IFSK 179/16 (wyrok dostępny w CBOSA), na który m.in. powołała się strona skarżąca. Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko Zatem przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić przyjdzie, że stanowisko organu prezentowane w zaskarżonym postanowieniu budzi wątpliwości z dwóch powodów. Po pierwsze przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Po drugie we własnym stanowisku w sprawie oraz w zadanym pytaniu Strona przedstawiła symbol klasyfikacji statystycznej. Oczywistym jest, że opisując wykonywane usługi w stanie faktycznym wniosku i oceniając je w swoim stanowisku w sprawie, oczekiwała interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, w zakresie wykonywanych usług. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie do opisu stanu faktycznego konieczne było wprowadzenie symbolu klasyfikacji statystycznej, argumentując, że symbol ten nie może być przedstawiony w stanowisku własnym, które podlega ocenie, i nie stanowi źródła informacji o stanie faktycznym. Jak już wyżej wskazano z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Strona w stanie faktycznym opisała jakie wykonuje usługi. Organ winien przeanalizować, czy wykonywane przez nią usługi mieszczą się we wskazanej przez nią we własnym stanowisku w sprawie klasyfikacji statystycznej i czy w związku z tym podlegają preferencyjnej stawce podatkowej. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko organu, że opis stanu faktycznego i własne stanowisko w sprawie są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Organ ponownie rozpoznając sprawę wyda interpretacją indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do wypełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 3 O.p. Zasadne zatem okazały się zarzuty opisane w pkt. 1 i 2 skargi. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako naruszenie procesowego prawa podatkowego mające wpływ w stopniu istotny na wynik sprawy. W tej sytuacji zbędnym okazało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższego, skargę jako zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uwzględnić.