III SA/Gl 1187/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] odmówił A S.A. z siedzibą w R. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł z tytułu niezgodności krajowych przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producenta. Organ podatkowy uzasadniając swoją odmowę stwierdził, że wiążą go regulacje polskich przepisów, które są obowiązujące. Rozpatrując odwołanie strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób wystarczający do prawidłowego rozpatrzenia wniosku strony. Wskazując na skutek wynikający z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, zapadłego w sprawie Komisja Europejska przeciwko Polsce i z uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, która według niego nie jest w swej treści kategoryczna uznał, że w niniejszej sprawie istnieje co najmniej jedna przyczyna, dla której ewentualny zwrot podatku może budzić pewne wątpliwości i która wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego. Według organu odwoławczego przyczynę tę stanowi fakt, że akcyza zapłacona przez producentów została wkalkulowana w cenę energii, a tym samym, że jej ekonomiczny ciężar nie został przeniesiony przez producentów. W tym zakresie powołując się na orzecznictwo ETS i wyroki tutejszego Sądu z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Gl 1291/08 i z dnia 13 lutego 2009 r., III SA/Gl 1323/08, uznał, że konstrukcja instytucji nadpłaty podatku uregulowana w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadzał postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy na producenta energii na jej nabywcę. Mając to na uwadze stwierdził, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, z uwzględnieniem zgromadzonego wcześniej materiału jak i zebranie dodatkowego materiału dowodowego. Wskazał przy tym, ze organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf orz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ustalając ostatecznie, czy "ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru w związku z czym doszłoby do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego". Organ odwoławczy uznał też, że przy prowadzeniu tego postępowania należy mieć na uwadze również to, że możliwość zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesami przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta do momentu dostawy przez dystrybutora. W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wydanej decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów wspólnotowych i krajowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej oraz przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Według pełnomocnika powstały spór sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytania: - czy regulacje Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej są dostatecznie jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, - czy producent energii elektrycznej może żądać zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej również wtedy, gdy ciężar ekonomiczny podatku w części/całości wkalkulował w cenę sprzedawanej dystrybutorom energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak stanowi art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej P.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten reguluje podstawę fakultatywnego zawieszenia postępowania, o czym decydują względy celowościowe. Zagadnienie wstępne musi mieć wpływ na wynik danego postępowania. Jeśli chodzi o interpretację pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", to podkreśla się, że praktyka sądowa opowiada się za jego szerokim rozumieniem, wychodząc poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania, np. w przypadku podjęcia stosownej uchwały przez NSA, jak to zostało wyjaśnione w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu postanowienia NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., I FZ248/09. Poza tym wskazuje się, że celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być też analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (art. 240 § 1 pkt 7 i 8 O.p.), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 § 1 P.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w innym już toczącym się postępowaniu. Zauważa się, że ekonomia procesowa, a także względy sprawiedliwości, mogą przemawiać za potrzebą zawieszenia postępowania w razie badania przez Trybunał Konstytucyjny kwestii zgodności z Konstytucją lub aktami wyższego rzędu aktu normatywnego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia (zob. M. Niezgódka-Medek w uwadze 3 w komentarzu do art. 125 P.p.s.a. [w:] B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006; postanowienie NSA z dnia 20 maja 2008 r., II FZ 200/08, LEX nr 505445). Sąd podziela te poglądy. Mając to na uwadze należy zauważyć, że w niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem muszą zaistnieć przesłanki wymienione w tym przepisie, a ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Przepis ten może być zastosowany wówczas, gdy organ pierwszej instancji w całości albo w znacznej części nie przeprowadził postępowania dowodowego w danej sprawie. W zdaniu drugim przepis ten zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producenta winno być przeprowadzone w całości ze względu na okoliczność, czy "ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru w związku z czym doszłoby do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego". Przyjmując to stwierdził wcześniej, że konstrukcja instytucji nadpłaty podatku uregulowana w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadzał postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy na producenta energii na jej nabywcę. Tym samym ramy prawne podanych przez organ odwoławczy wskazówek wyznaczało określone rozumienie przepisu materialnego, jakim jest art. 72 § 1 pkt 1 O.p., którego też naruszenie zarzucał pełnomocnik strony skarżącej. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu NSA postanowieniem z dnia 15 października 2009 r., I FSK 240/08 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Rozstrzygnięcie kwestii zgodności z Konstytucją RP tego przepisu, a w szczególności wskazanie, czy zawiera on dodatkową przesłankę zubożenia po stronie podatnika występującego o stwierdzenie nadpłaty w określonej sytuacji, ma znaczenie przy badaniu zgodności z prawem zapadłej w sprawie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, gdyż istnienie tej przesłanki merytorycznej uzasadniałoby podstawę badania okoliczności faktycznych z nią związanych, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, tzn. gdy taka przesłanka merytoryczna nie istniałaby, organ odwoławczy wydając decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. nie mógłby się powołać się na konieczność wyjaśnienia takich okoliczności faktycznych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym orzeczono by o zgodności tego przepisu z Konstytucją RP i braku możliwości wysnucia z niego dodatkowego warunku zubożenia będzie stanowił przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego i podstawę do uchylenia decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Natomiast gdyby Sąd rozstrzygał niniejszą kwestię samodzielnie i wydał stosowny wyrok, który stałby się prawomocny, to wyrok TK zawierający odmienne stanowisko stanowiłby również podstawę do wznowienia niniejszego postępowania sądowego. W podobnych sprawach i biorąc pod uwagę to pytanie prawne NSA zawieszał z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. inne toczące się postępowania sądowe (zob. postanowienie z dnia 16 października 2009 r., I FSK 241/08 i z dnia 5 listopada 2009 r., I FSK 243/08, publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, biorąc pod uwagę zasadę celowości i ekonomii procesowej, Sąd działając w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił z urzędu niniejsze postępowanie do czasu wydania przez TK rozstrzygnięcia w ramach opisanego pytania prawnego.