III SA/Gl 1188/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy zwrotu nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. ,, po rozpatrzeniu odwołania J. O. z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , którą odmówiono zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. [...] . 2. W dniu [...] r. - działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna nr [...] ""A" " Spółka z o.o. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], roku produkcji [...] z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej 1984 cm³. 2.1. Towar ten objęto preferencyjną stawką celną w wysokości 0 % (na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r.). Wartość celną importowanego pojazdu zadeklarowano w kwocie [...] CHF na podstawie rachunku nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. oraz koszty transportu i opłaty związane z transportem przywiezionego towaru do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie [...] zł - zgodnie z załączonym do zgłoszenia oświadczeniem z dnia [...] r. 2.2. W tym samym dniu zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.Urz.WE.L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 tego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości zadeklarowanych podatków wykazanych w powyższym zgłoszeniu celnym. 3.1. Po przeprowadzeniu postępowania, Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...]: 1/ określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r. na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: - wartość celną towaru [...] zł, - stawkę celną 10 %, - kwotę cła [...] zł, 2/ określił kwotę należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r., w wysokości [...] zł, 3/ określił kwotę należnego podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r., w wysokości [...] zł. Jednocześnie w decyzji tej Organ wezwał Stronę do zapłaty kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji a podatkami wykazanymi w ww. zgłoszeniu celnym (tj. VAT – [...] zł, podatek akcyzowy - [...] zł). 3.2. Pełnomocnik Strony w odwołaniu z dnia [...] r. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dokonanie zwrotu podatku nadpłaconego przy imporcie w dniu [...] r. samochodu osobowego odprawionego według zgłoszenia celnego z dnia [...] r. wraz z odsetkami od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz od dnia [...] r. do dnia zwrócenia nadpłaty. 3.3. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. 3.4. Po wniesieniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Gl 1003/09, oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 278/10. 4. W dniu [...] r. do Izby Celnej w K. wpłynął wniosek z dnia [...] r., w którym Strona żądała wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty podatku VAT zapłaconego od importowanych samochodów według dokumentów wskazanych w przedmiotowym wniosku. 4.1. W trakcie tego postępowania Strona zwróciła się z kolejnym wnioskiem (pismo z dnia [...] r.) o "zaliczenie nadpłaty w podatku VAT od samochodów odprawionych wg dokumentów SAD nr [...] z dnia [...] r. w ten sposób aby nadpłatę w podatku VAT od każdego samochodu zaliczyć na zaległość w podatku akcyzowym należnym od każdego z tych samochodów. Po dokonaniu zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na poczet podatku akcyzowego proszę o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od każdego z tych samochodów i zwrócenie mi nadpłaconego podatku zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745)". 4.2. W dniu [...] r., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] , którą umorzył postępowanie w sprawie wniosku Strony. 4.3. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. , w której ustosunkował się szeroko do zarzutów podniesionych w odwołaniu i przedstawił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., III SA/Gl 1299/12, oddalił skargę w tej sprawie. 4.4. Inną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził Stronie nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego, ale objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...] zł. 5. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ zaliczył powyższą nadpłatę na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w następujący sposób: kwotę [...] zł na podatek akcyzowy natomiast kwotę [...] zł z tytułu odsetek od podatku akcyzowego. 6. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem z dnia [...] r., gdzie Strona wnosiła, że "(...) Po dokonaniu zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na poczet podatku akcyzowego proszę o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od każdego z tych samochodów i zwrócenie mi nadpłaconego podatku zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745)" Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję dnia [...] r., nr [...], którą odmówił zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku akcyzowym. 7. Na powyższą decyzję Strona złożyła odwołanie, a w wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił przedmiotową decyzję do ponownego rozpatrzenia. W efekcie ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał następną decyzję dnia [...] r., nr [...], którą jeszcze raz odmówił zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. 8. Zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowym decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 9. W skardze z dnia [...] r. Strona wnosiła o jej uchylenie i przyznanie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: 1/ przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, 2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). 10. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. 11. Na rozprawie dnia [...] r. Pełnomocnik Organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga okazała się zasadna. 13. Stan prawny sprawy. Dnia 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, zwana dalej u.z.n.). 13.1. Jak stanowi art. 1 u.z.n. reguluje ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). 13.2. Do postępowania w sprawie tych nadpłat stosuje się - co wynika z art. 6 u.z.n. - przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, z tym wszakże zastrzeżeniem, że nie ma obowiązku korygowania deklaracji (tak: Adam Bartosiewicz, "Ustawa o zwrocie nadpłaty w akcyzie związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych", komentarz praktyczny LEX nr 90226). 13.3. Przepis art. 2 u.z.n. wskazuje podmioty, które mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty. Zgodnie z nim zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. 13.4. Natomiast art. 3 ust. 1 u.z.n. reguluje sposób wyliczenia nadpłaty podatku akcyzowego. Z przepisu tego wynika, że kwotę nadpłaty należy wyliczyć na podstawie wzoru: Z = a - n, gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: 1/ dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm³ zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22 / 1,136) x 0,136 2/ dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,03 l) x 0,031. 13.5. Zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z, określona w ust. 1, jest liczbą większą od zera (art. 3 ust. 3 u.z.n.). 14. Z powyższych przepisów wynikają następujące wnioski istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 14.1. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Organu odwoławczego, że do obliczenia akcyzy, jaka powinna być pobrana zgodnie z przepisami, przyjęto wartość rynkową podobnego samochodu krajowego, bowiem przyjęcie właśnie takiej wartości wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał na "(...) konieczność porównania kwoty podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo z kwotą podatku akcyzowego zawartą w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Samochodem podobnym będzie samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia, o przybliżonym stanie technicznym jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie ww. kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu (a niezadeklarowanej ceny zakupu podobnego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo albo importowanego, którego dotyczy zwrot podatku)". 14.2. Zwrot nadpłaty przysługuje, jeśli kwota nadpłaty wyliczona na podstawie art. 3 ust. 1 u.z.n. jest wyższa od zera, co wynika wprost z art. 3 ust. 3 u.z.n. W literaturze przedmiotu zauważa się, że: "Może się bowiem okazać, że wskutek zaniżenia wartości sprowadzonego samochodu, przy jego sprowadzeniu, kwota zapłaconej akcyzy jest niższa od kwoty akcyzy jaka powinna być zapłacona wedle niższych (prawidłowych) stawek, lecz od wartości rynkowej samochodu" (zob. A.Bartosiewicz, "Ustawa o zwrocie nadpłaty w akcyzie związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych", komentarz praktyczny LEX nr 90226). Wówczas - zgodnie z przepisami powołanymi przepisami – nadpłata nie występuje. 14.3. Poprzez wskazanie we wzorze na pewne elementy ustawodawca określił warunki do wyliczenia nadpłaty. W związku z tym Organy są zobowiązane ustalić wysokość podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (lit. a) i wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju w określony sposób (lit. n). Przy czym należy przyjąć, że "podatek zapłacony" to nie tylko podatek zapłacony przez podatnika wprost ale też zmniejszony poprzez zaliczenie nadpłaty z innego tytułu. Ustawodawca przy określeniu elementu "a" nie zaznaczył, że chodzi tu o zapłacony w całości podatek lub zapłaconą w całości zaległość podatkową z tego tytułu. 14.4. Dopiero wówczas, gdy po ustaleniu tych kwot i wyliczeniu według wzoru wystąpi różnica między nimi może nastąpić zwrot nadpłaty. 15. W niniejszej sprawie Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji elementu określonego pod lit. a we wzorze określonym w art. 3 ust. 1 u.z.n. przyjmując, że dopiero zapłata całej kwoty zaległości podatkowej z tytułu importu samochodu osobowego uprawnia do wyliczenia nadpłaty i ustalenia elementu "n". Nie ulega wątpliwości, że Strona posiadała zaległości w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego samochodu w związku z ostateczną decyzją określającą wysokość tego zobowiązania z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, ale w związku z zapłatą dnia [...] r. kwoty [...] zł na poczet zadeklarowanego podatku i zaliczenia dnia [...] r. nadpłaty w kwocie [...] zł na zaległość i kwoty [...] zł na odsetki, do zapłaty pozostała kwota [...] zł. W związku z tym różnica między pierwotną kwotą zaległości i pozostałą kwotą do wpłaty stanowi podatek zapłacony w rozumieniu elementu "a" wzoru z art. 3 ust. 1 u.z.n. Warunkiem zastosowania wzoru i wyliczenia, czy w rzeczywistości powstała nadpłata nie jest zapłata całej tej zaległości podatkowej. Tym samym Organ winien uwzględnić wielkość wpłaconego podatku w przypadku lit. a i wyliczyć podatek określony w lit. n, a następnie liczby te podstawić do powyższego wzoru. Wówczas okazałoby się, czy wpłacony podatek jest podatkiem wpłaconym w wyższej kwocie. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceni, czy czynności te może wykonać samodzielnie, czy wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części stosownie do art. 233 § 2 O.p. 16. Takich działań Organy nie podjęły, dlatego naruszyły nie tylko prawo materialne poprzez błędną wykładnię, ale też przepisy procesowe, tj. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. nie uwzględnienie zapłaconego przez Stronę podatku akcyzowego oraz niewyliczenie podatku określonego w lit. n. 17. Mając to na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) i zasądził koszty postępowania w kwocie 100 zł (uiszczony wpis sądowy) stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu na podstawie art. 152 powyższej ustawy, ponieważ odmowa zwrotu nadpłaty nie ma cechy wykonalności.