III SA/Gl 119/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 207 zł (słownie: dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] sprostowaną postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 931 – dalej zwana ustawą o autostradach), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. (dalej zwana: strona, skarżący, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającej opłatę paliwową za październik 2013 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie obrotu i zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r., którego ustalenia opisano w protokole z 19 lutego 2014 r., funkcjonariusze celni stwierdzili, że w badanym okresie spółka kupowała paliwo lotnicze [...] o kodzie [...] od B spółka z o.o. w W.. Spółka została zarejestrowana jako podatnik wykonujący działalność zwolnioną z akcyzy, jednak nie powiadomiła właściwego organu podatkowego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie ustalono, że skarżąca nie posiadała koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, certyfikatu przewoźnika, personelu, nie świadczyła usług przewozu osób ani towarów. Współpracowała natomiast z C spółka z o.o. w W., która prowadziła obsługę oraz przygotowanie techniczne do lotów śmigłowców Schweitzer [...] oraz [...] Eurocopter [...]. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 r., a następnie – uwzględniając zmiany wprowadzone ustawą z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz. U z 2016r., poz. 1948 (art. 225) – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i nabywała paliwo lotnicze [...] (o kodzie [...]) bez akcyzy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że paliwo lotnicze nabywane było od podmiotu pośredniczącego B Sp. z o.o., przez skarżącą jako podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odsprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu - Spółce C. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że spółka nie zużyła zwolnionego paliwa, stąd nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.). Spółka nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, nie świadczyła usług w zakresie przewozu osób i towarów. Spółka przedstawiła m.in. faktury zakupu paliwa w roku 2013 wraz z dokumentami dostawy i kwitami dostawy, faktury VAT sprzedaży paliwa lotniczego do śmigłowca [...], faktury sprzedaży paliwa lotniczego, umowę dzierżawy śmigłowca [...] z 11 grudnia 2006 r. i umowę dzierżawy śmigłowca [...] z 9 czerwca 2008 r. W związku z określeniem stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 r. organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za ten okres. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie w sprawie opłaty paliwowej wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wyjścia w życie tej ustawy przejął Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy w sprawach podatku akcyzowego (art. 225 ustawy z 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz. U z 2016r., poz. 1948). Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił stronie opłatę paliwową za październik 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że przedmiotowe paliwo nabywane było od podmiotu pośredniczącego przez podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odsprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu w dwojaki sposób: 1) tankując do własnego śmigłowca, który następnie był wynajmowany i wówczas wystawiano fakturę za wynajem, 2) odsprzedając temu samemu podmiotowi zużywającemu paliwo na podstawie odrębnej faktury, które to paliwo było wykorzystywane przez ten podmiot do zatankowania śmigłowca, z którego skarżący korzystał na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Tankowanie odbywało się w porcie lotniczym P. i W. B.. Organ uznał, że zwolnienie przysługuje podmiotowi, który faktycznie dysponował śmigłowcami i wykonywał nim loty o charakterze gospodarczym, a paliwo zostało dostarczone od podmiotu pośredniczącego. W przypadku zmiany przeznaczenia paliwa wygasa prawo do korzystania ze zwolnienia. Spółka, jako podmiot zużywający, który nie zużył zakupionego paliwa, nie może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy i winna uiścić podatek akcyzowy. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając wydanie jej z naruszaniem prawa, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach. Zdaniem strony decyzja Naczelnika Urzędu stanowi następstwo decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego. Ponieważ jednak paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, to nie istnieje prawny obowiązek określenia opłaty paliwowej od przedmiotowego paliwa lotniczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu nie był zobowiązany do prowadzenia odrębnego postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania, gdyż tę podstawę stanowi ilość towaru ustalona w trakcie postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku akcyzowego. Organ przywołał obowiązującą regulację prawną dotyczącą zasad ustalania opłaty paliwowej, a w szczególności art. 37k. ust. 1 ustawy o autostradach, z którego wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został na mocy powołanych wyżej przepisów z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest więc ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie podstawą do określenia spółce opłaty paliwowej była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie [...] zł. Skoro więc spółka została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres od [...] l. paliwa lotniczego ([...] kg), to jest również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w kwocie [...] zł. Jak bowiem wynika z art. 37l ust.1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji przyjął więc jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej ilość litrów zakupionego przez spółkę paliwa lotniczego. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P z 2012, poz.891) - stawka opłaty paliwowej wynosiła 133,10 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. Odnosząc się do stanowiska spółki, że paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego i w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od paliwa lotniczego, organ odwoławczy stwierdził, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zgodnie z przywołanymi regulacjami elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, moment powstania obowiązku - są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej uchybień w postępowaniu w sprawie określenia podatku akcyzowego wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie tamtego postępowania. Argumentował, że zarówno w podatku akcyzowym jak i w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. Podkreśliła, że od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym złożyła odwołanie, które do dnia sporządzenia skargi nie zostało rozpatrzone. Tymczasem organ podatkowy z pełną premedytacją wydał decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej przed wydaniem ostatecznej decyzji w podatku akcyzowym wiedząc, że będzie ona podlegała wcześniejszej ocenie sądu niż sprawa zobowiązania w podatku akcyzowym. Spółka obawia się zatem, że decyzja odwoławcza w podatku akcyzowym zostanie utrzymana w mocy wobec oddalenia skargi na decyzję w sprawie opłaty paliwowej, a rozstrzygnięcie to będzie determinować dalsze postępowanie organu podatkowego, a dalej rozstrzygnięcia sądów obu instancji. Powyższe narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a sposób procedowania prowadzi do nadużycia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadmienił, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże w razie wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego może zaistnieć przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dająca stronie możliwość dochodzenia swoich racji. W piśmie procesowym z 22 marca 2018 r. spółka poinformowała Sąd, że organ odwoławczy decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadnia to wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. W kolejnych pismach procesowych z 15 maja 2018 r. oraz 31 lipca 2018 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz zgłaszane wnioski, załączając kopie w/w decyzji organu odwoławczego z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Z akt sprawy wynika, że w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową - obrotu i zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za okres od 1 stycznia 2012 r. do 14 lutego 2014r. Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej za ten okres. Mianowicie decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił stronie kwotę opłaty paliwowej za październik 2013 r., wyliczając jej wysokość w oparciu o ilość paliwa wskazaną w decyzji wymiarowej w przedmiocie akcyzy. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za październik 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy całość lub część zakupionego paliwa lotniczego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie ustalenia stanu faktycznego zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wymiaru akcyzy, który to materiał okazał się niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, gdyż spółka skutecznie podważyła argumenty odnośnie zobowiązania w podatku akcyzowym przez co została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja stanowiąca podstawę faktyczną ustalenia opłaty paliwowej, to mając na względzie zasady ekonomii procesowej oraz zasady regulujące postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym należało przyjąć, że odpadły podstawy faktyczne do określenia opłaty paliwowej w wysokości wskazanej w spornej decyzji. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, jednak przy braku deklaracji złożonej przez podatnika – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, co jest konsekwencją stwierdzenia, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast decyzji tej nie ma (np. wskutek jej uchylenia), to obliczenie opłaty paliwowej wymaga odrębnych ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia przesłanek z art. 37k. ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, czego organ w niniejszym postępowaniu nie uczynił. Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. Należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, m.in. w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ jest więc zobowiązany do pełnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu, co pozwoli zastosować właściwy przepis prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie organ oparł się na ustaleniach z postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponieważ ta decyzja wymiarowa została uchylona, to nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych istotnych dla określenia wysokości opłaty paliwowej. Z tej przyczyny rozstrzygnięcie organu określające opłatę paliwową należało uznać za nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W kwestii wniosku skarżącego z 20 stycznia 2018 r. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wskazać trzeba, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 126 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.). Mianowicie w piśmie z 14 marca 2018 r. organ podatkowy zgody na zawieszenie nie wyraził. W ocenie sądu nie zaistniały również podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 i art. 125 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien dokonać stosownych ustaleń w zakresie ilości paliwa podlegającego opłacie paliwowej albo skorzystać z ustaleń dotyczących wymiaru podatku akcyzowego wynikających z uzupełnionego w odrębnym postępowaniu materiału dowodowego, o ile te zostaną we właściwej formie dokonane. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 207 zł. Na kwotę tę składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w/g norm przepisanych w kwocie 90 zł - stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).