III SA/Gl 1190/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.294 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2012r. , poz. 749 z późn. zm. dalej: O.p.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 9, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 pkt 1, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Komandytowa z siedzibą w K. (następca prawny "B" s.c. z siedzibą w K. , dalej: Spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia 14 marca 2012 r., nr [...] , określającą temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w kwocie 29 793 ,00 zł. Organy rozstrzygały w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 listopada 2011 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło miesięczne zestawienie oświadczeń w związku ze sprzedażą we wrześniu 2011 r. oleju napędowego grzewczego, sporządzone przez "B" s.c., które zostało wysłane w dniu 27 października 2011 r. (data nadania przekazu pocztowego w urzędzie pocztowym'), a więc dwa dni po terminie, który przypadał na 25 października 2011 r.. Mając na uwadze naruszenie warunku sprzedaży oleju opałowego wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez Spółkę - Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] , wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka dokonała w miesiącu wrześniu 2011 r. sprzedaży wyrobów akcyzowych - olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, o kodzie CN 2710 19 45 i była zobowiązana w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonała tej sprzedaży, przekazać do Urzędu Celnego w B. miesięczne zestawienie oświadczeń. Sprzedaż 16.352 litrów oleju opałowego została udokumentowana czterema fakturami VAT, które zostały ujęte w złożonym dwa dni po terminie zestawieniu. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w wydanej decyzji nr [...] z dnia 14 marca 2012r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 roku, w kwocie 29 793,00 zł, wskazał, że sporządzone i przesłane po terminie do właściwego urzędu celnego zestawienie, stanowi naruszenie art. 89 ust. 14 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, skutkujące obliczeniem zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/l.000 litrów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, strona pismem z dnia 22 marca 2012r. wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym stwierdziła, że decyzja została wydana na podstawie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym. Strona zauważyła, że podstawowe zarzuty decyzji sprowadzają się do czterech zasadniczych kwestii a to: 1/ rzekomego braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie 2/ rzekomego braku wskazania miejsca złożenia oświadczenia 3/ rzekomego braku treści oświadczenia 4/ uchybienie terminowi złożenia zestawienia. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako bezzasadnej, gdyż wskazane w decyzji uchybienia nie znajdują oparcia w stanie faktycznym a zarzut uchybienia terminowi złożenia oświadczenia nie powinien powodować zmiany stawki. Strona w uzasadnieniu odwołania podniosła, że nie można mówić o braku czytelnego podpisu skoro na oświadczeniu w miejscu podpisu złożono pieczątkę ze wskazaniem imiennym składającego podpis. Dalej wskazała, ze kwestionowane oświadczenia stanowią integralną część wystawionych faktur zakupu więc miejsce ich wystawienia jest zgodne z miejscem wystawienia faktury, zaś oświadczenie i faktura do której jest dołączone posiadają wszystkie wymagane przez przepisy dane, albowiem to co nie zostano umieszczone w treści oświadczenia znajduje się na fakturze stanowiącej integralną wymaganą przepisami całość. Przyznała, że doszło do uchybienia terminowi złożenia zestawienia lecz uchybienie to nie było wielkie (dwa dni) nie miało istotnego znaczenia dla procesu podatkowego, a niewątpliwie zestawienie złożono dobrowolnie, samoistnie bez żadnych wezwań ze strony Urzędu, nie w wyniku kontroli organu lecz wyniku autokontroli podatnika który ustalił, że pracownik dopuścił się uchybienia terminowi. Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ II instancji, zawiesił postępowanie odwoławcze, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 193 Konstytucji przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne następującej treści "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?" Ponieważ Trybunał Konstytucyjny 11 lutego 2014r. w sprawie o sygn. akt P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opalowych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. podjął zawieszone postępowanie i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym organ ustalił umocowanie M. K. do reprezentowania Spółki do oraz następstwo prawne dotychczasowej spółki cywilnej, która przekształciła się w spółkę komandytową. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wskazał, że kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu art. 89 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Przytoczył warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnych stawek akcyzy określone w art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-16 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dla poparcia przedstawionej argumentacji.. Analizując materiał dowodowy sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w miesiącu wrześniu 2011 r., że "B" z siedzibą w K. - dokonało sprzedaży 16.352,00 litrów oleju opalowego lekkiego (4 transakcje sprzedaży), podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego miesięczne zestawienie ww. oświadczeń sporządzone przez Spółkę, zostało wysłane dopiero w dniu 27 października 2011 r. (data nadania przekazu pocztowego w urzędzie pocztowym), a więc dwa dni po terminie. Sporządzone i przesłane po ustawowym terminie do Naczelnika Urzędu Celnego w B. zestawienie nie zawierało ponadto wymaganych numerów PESEL lub REGON kontrahentów. Powyższe oznacza, że podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 lit. g u.p.a., dotyczącego warunku jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy. Ponadto strona w złożonym odwołaniu z dnia 22 marca 2012r. potwierdziła, że doszło do uchybienia terminowi złożenia zestawienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , zasadnym było potraktowanie przez organ pierwszej instancji faktu nieprzekazania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które dodatkowo nie zawierało niezbędnych danych do właściwego urzędu celnego we właściwym terminie jak i w wymaganej formie jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. w niniejszym przypadku w wysokości: 1.822.00 zł. za 1.000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Organ uznał, iż strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, tj. oleju opałowego bez zachowania warunku uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca w art. 89 ust. 6, ust. 8 oraz ust. 15 pkt 1 u.p.a. wyraźnie wskazał jakie elementy powinny zawierać zarówno oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jak też miesięczne zestawienie sporządzane i przekazywane do właściwego urzędu celnego przez sprzedawcę oleju. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek ustalić prawidłowość formalną i materialną zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które są koniecznym warunkiem zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, w której stwierdził nieprawidłowość, nierzetelność tych zestawień oświadczeń, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencje w opodatkowaniu akcyzą. Nie miał natomiast obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty nierzetelnym, przez to niewiarygodnym zestawieniem oświadczeń. Wobec braku prawidłowego zestawienia oświadczeń, sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Organ podatkowy, po stwierdzeniu nierzetelności zestawień oświadczeń, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców, poszukiwania tych nabywców. Brak prawidłowego i rzetelnego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z art. 89 ust. 14 i 15 ustawy akcyzowej, przez to z brakiem uprawnienia sprzedawcy do preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w jego ocenie było prowadzone prawidłowo przez organ I instancji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżyła wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust. 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę prawną kwestionowanej decyzji, pomijającą ratio legis stosowanej regulacji i specyfikę stanu faktycznego, który w pełni realizował założenia tej regulacji, - art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 tegoż artykułu przez błędne zastosowanie w związku z uznaniem, iż przekroczenie o dwa dni terminu na złożenie zestawienia, uzasadniało sarno w sobie dokonanie wymiaru akcyzy według stawki sankcyjnej, tym bardziej w niespornym stanie faktycznym, którego specyfika nakazywała uznawać takie "uchybienie" za jak najbardziej nieistotne, samo zaś zestawienie stanowiło pełnoprawny dokument pisemny, co jawi się jako niesporne także w świetle stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120, 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażających zasadę działania na podstawie przepisów prawa, zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie przeprowadzenia oraz nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranymi dowodami i w konsekwencji do uznania za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku niesłusznego przyjęcia niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust.5-I5 ustawy, - art. 89 ust. 14, 15 i 16 w związku w zw. z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą energetyczną" także w świetle motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 Dyrektywy Rady 96/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty zwanej dalej "dyrektywą w sprawie banderolowania" poprzez dokonanie wymiaru akcyzy w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w dyrektywie horyzontalnej i dyrektywie w sprawie banderolowania, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa - uchybienie w zakresie "czytelności" podpisu, brakiem miejsca złożenia oświadczenia i rzekomym brakiem treści oświadczenia oraz terminowości przekazania takiego zestawienia, - art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. tj. zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady proporcjonalności między ochrona interesów wierzyciela publicznoprawnego a prawami (wolnościami) sprzedawcy oleju opałowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organowi odwoławczemu przy dokonywaniu analizy sprawy i wykładni przepisów w tym art. 89 ust. 14 u.p.a. umknęło ratio legis przepisów na podstawie których wydał decyzję. Według skarżącego Organ odwoławczy powinien zważyć, iż unormowania te i przewidziane w nich obowiązki podatników mają zapobiegać sytuacjom bezprawnego wykorzystywania preferencyjnie opodatkowanego oleju opałowego na cele napędowe, jak również służyć mają zapewnieniu organom podatkowym możliwości kontroli zużycia oleju zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca wskazała, iż organ nie wykazał i nie jest w stanie wykazać, iż naruszenie polegające na przekroczeniu o dwa dni terminu złożenia oświadczeń mogłoby choćby potencjalnie wpływać na powstanie i ukrywanie (niemożność wykrycia) jakiegokolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym przez skarżącą. Przekroczenie o dwa dni terminu złożenia oświadczeń - jako nie godzące w ratio legis regulacji nie powinno stanowić podstawy do wydania decyzji wymierzającej sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. - (tfp W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację i wniósł o jej oddalenie. Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a zostało zawieszone, a to postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r. z uwagi na skierowanie przez WSA we Wrocławiu w sprawie sygn.. I SA/Wr 562/14 pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. i podjęte postanowieniem z 29 sierpnia 2016 r. wobec wydania przez TSUE, w dniu 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. W kontrolowanej sprawie, zdaniem organów podatkowych, zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za wrzesień 2011 r. nie spełniało warunków określonych w art. 86 ust. 14 u.p.a., ponadto podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. g tej ustawy co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a.. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy nie kwestionował zawartych przez skarżącego transakcji sprzedaży oleju do odbiorców w celach opałowych uznając, że po stwierdzeniu nierzetelności zestawień oświadczeń, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem zasadności zastosowania przez organy podatkowe tzw. stawki sankcyjnej w sytuacji złożenia przez skarżącego po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju. Należy przypomnieć, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 u.p.a., uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (stawek obniżonych) ma zastosowanie w przypadku, gdy: - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opalowych, - podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego. Z kolei, art. 89 ust. 8 tej ustawy stanowi, iż oświadczenia o których mowa w ust. 5 pkt 2, powinny zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, zgodnie z art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Natomiast, jak wynika z brzmienia art. 89 ust. 16 ww. ustawy: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, tj.: odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł./1000 kilogramów. W niniejszej sprawie poza sporem jest, iż Spółka "B" dokonała w miesiącu wrześniu 2011 r. sprzedaży 16.352,00 litrów oleju opalowego lekkiego (4 transakcje sprzedaży), podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Poza sporem jest, że miesięczne zestawienie ww. oświadczeń sporządzone przez Spółkę, zostało wysłane dopiero w dniu 27 października 2011 r. (data nadania przekazu pocztowego w urzędzie pocztowym), a więc dwa dni po terminie. Ponadto organ stwierdził, ze sporządzone i przesłane po ustawowym terminie do Naczelnika Urzędu Celnego w B. zestawienie nie zawierało wymaganych numerów PESEL lub REGON kontrahentów. Organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że wszystkie przyjęte przez sprzedawcę oleju oświadczenia zawierały wady co szczegółowo wykazał w swojej decyzji organ pierwszej instancji i stanowi naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Podkreślił jednak, że w przedmiotowym postępowaniu zobowiązanie podatkowe określone zostało na podstawie art. 89 ust. 14, ust. 15 pkt 1 i ust. 16 u.p.a.. Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., której należy dokonać zgodnie z regulacjami unijnymi, a to wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Polska przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.). Z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W tym miejscu podkreślić należy, że Państwa Członkowskie powinny zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 A, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, publikowany w Zbiorze, pkt 69). W konsekwencji implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie, nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunału z dnia 19 czerwca 1980 r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu celów do opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., stwierdzono bowiem złożenie zestawienia za wrzesień 2011 r. dwa dni po terminie. Wypada w tym miejscu wskazać, że rozbieżność krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez Prezesa WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie sygn. I GSK 642/14 zauważył, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń sporządzane przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy w stosunku do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 25/15 Lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzanych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności do ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, ze dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom (por. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2016 r.m.in. w sprawach I GSK 624/14, I GSK 644/14, I GSK 741/14) . Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości powyższy pogląd NSA podziela i popiera. W stanie faktycznym tej sprawy, nie wystąpił problem uniemożliwienia kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze oraz nie wykluczono uznania sprzedaży na cele opałowe. Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się gdy warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 u.p.a., nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystywania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (Uzasadnienie projektu. Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). A zatem skoro wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego jak również zestawień tych oświadczeń nie stanowią, celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem zaskarżona decyzja nie może się ostać. Kontrolowanie zasadności stosowania obniżonej stawki nie może się bowiem ograniczać do kwestionowania tych wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, które w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego i stanu faktycznego sprawy, nie mają znaczenia dla prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego i wykraczają poza to co niezbędne dla osiągnięcia celu regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Przyjęcie stanowiska organów, w przedstawionym stanie faktycznym, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej, wykracza poza cele wprowadzonej regulacji u.p.a., a w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności (por. prawomocne wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 287/14 oraz z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. III SA/Gl 291/14, CBOSA). Dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącą spółkę wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Uwzględni również to, że zdaniem Trybunału w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym. Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę. Zasadne okazały się też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, a to Dyrektywy Rady 2003/96/WE Nie ulega wątpliwości, że regulacje ustawy o podatku akcyzowym dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mają na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym polegającym na sprzedawaniu na cele napędowe oleju z niską stawką podatkową przewidzianą dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze. System oświadczeń ma za zadanie umożliwić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku. Wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą temu celowi, tj. identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu oraz nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., z mocy art. 40 ustawy nowelizującej, który stanowi, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 pkt 1 a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.