III SA/Gl 1216/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. M. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] . W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm, zwanej dalej O.p.), art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14. ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1 art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) i Obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86 poz. 880, ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał [...] r. z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. dokumentację, dotyczącą rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] rok produkcji 2007, z silnikiem o pojemności 2982 cm3, który to samochód został zarejestrowany przez M. M. jako samochód ciężarowy. Przekazana dokumentacja dowodowa to: - decyzja z [...] r. o rejestracji pojazdu, - wniosek o czasowe zarejestrowanie pojazdu z [...] r., - decyzja z [...] r. o czasowym zarejestrowaniu pojazdu, - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r., - dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] r., - dowód rejestracyjny nr [...] (część l i II), - umowa kupna - sprzedaży (rachunek nr [...] ) z [...] r., - VAT-25 - zaświadczenie z 4 września 2009 r. potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. W wyniku analizy tych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], od którego nie została zapłacona akcyza. W dniu [...] r. organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin spornego samochodu i ustalił, że samochód posiada karoserię pięciodrzwiową, wszystkie drzwi przeszklone, przeszklona jest również część bagażnikowa, samochód jest przeszklony na całej długości. Tylne, przeszklone drzwi otwierane są na bok. W pojeździe zamontowane są dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie znajdują się dwa fotele (kierowcy i pasażera obok kierowcy) wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W drugim rzędzie jest kanapa trzyosobowa z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń umieszczono przegrodę, w dolnej części z płyty drewnianej, zaś w górnej części znajduje się siatka przytwierdzona za pomocą śrub do sufitu. Przegroda oddziela część pasażerską od bagażowej. Głośniki audio są w drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. Między przednimi fotelami jest półka ze schowkiem. Dla drugiego rzędu siedzeń nad oknami zamontowano uchwyty dla pasażerów, w przedniej części również są uchwyty dla pasażerów. Wnętrze bagażnika jest oświetlone. Pojazd posiada - wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości sufitu. Drzwi boczne przednie i tylne mają jednakową tapicerkę, a tylne drzwi oraz ściany boczne części bagażnikowej są wykończone jednolitą tapicerką z tworzywa sztucznego ze schowkami w drzwiach i na lewej ścianie. Przyciski elektrycznego opuszczania i podnoszenia szyb umieszczono w bocznych drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. , z prośbą o ustalenie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] został wyprodukowany w Japonii jako samochód osobowy z przeznaczeniem na rynek niemiecki, posiada homologację europejską dla kategorii Mi: e6*200i/ii6*0089*05, typ pojazdu: Ji2, wersja: KDJI2OL- GKAEYW(BF), 5 osobowy, 4 drzwiowy + tylne drzwi do przestrzeni bagażowej. Ponadto Dealer stwierdził, że nie dysponuje wiedzą, czy pojazd w kraju importera został skompletowany w drugim etapie kompletacji do wersji N1 - ciężarowy. Decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił M. M. kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , w wysokości [...] zł, uznając, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, który winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając: 1) naruszenie art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu, 2) oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym poprzez uznanie, że sporny pojazd wyprodukowany został w Japonii jako samochód osobowy z przeznaczeniem na rynek niemiecki, podczas gdy samochód ten wyprodukowany został w Belgii, co prowadzi do wniosku, że twierdzenia zawarte w piśmie "B" z [...] r., które miały wpływ na treść wydanej decyzji, nie dotyczą pojazdu będącego własnością odwołującego się, 3) naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie i obciążenie odwołującego się obowiązkiem zapłaty odsetek od dnia 24 lipca 2009 r. do dnia zapłaty, podczas gdy decyzja organu I instancji doręczona została pełnomocnikowi odwołującego się po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 757/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja zasługuje na uchylenie w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), w związku z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 194 O.p. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut oparcia decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym poprzez uznanie, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...], wyprodukowany został w Japonii jako samochód osobowy z przeznaczeniem na rynek niemiecki, podczas gdy samochód ten wyprodukowany został w Belgii, co prowadzi do wniosku, że twierdzenia zawarte w piśmie "B" z [...] r., które miały wpływ na treść wydanej decyzji, nie dotyczą pojazdu skarżącego. Zatem w przekonaniu Sądu informacja "A" Sp. z o. o. z/s w W. zawiera błąd co do miejsca i daty produkcji samochodu oraz jego przeznaczenia albo dotyczy innego samochodu. Ta istotna okoliczność w opinii Sądu może mieć wpływ na wynik sprawy i wymaga wyjaśnienia. W konkluzji uzasadnienia Sąd podkreślił, że brak prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uniemożliwił dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a. organ lI instancji pismem z [...] r. zwrócił się do "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. , z prośbą o ponowne ustalenie i doprecyzowanie informacji w kwestii rodzaju przedmiotowego samochodu, a w szczególności jego miejsca produkcji oraz roku produkcji. W odpowiedzi "A" Sp. z o. o. poinformowała pismem z [...] r., iż w piśmie z [...] r. wystąpił błąd literowy. Stwierdziła, że sporny samochód został wyprodukowany w listopadzie 2007 r. jako samochód osobowy terenowy w kategorii M1G (w chwili opuszczania fabryki) z przeznaczeniem na rynek niemiecki, kod modelu: KDJ120L-GKAEYW. Producentem samochodu jest "C" z siedzibą w Belgii, natomiast fizycznie samochód został złożony w zakładach montażowych TMC w Japonii. Jednocześnie "B" nie posiada dostępu do informacji o konwersji samochodów na ciężarowe, jeśli miała miejsce, prowadzonej przez innych dystrybutorów w ramach drugiego etapu kompletacji, w krajowych systemach homologacji NTA (National Type Approval). Ponadto producent nie posiada dostępu do informacji o zakresie i rodzaju zmian wprowadzanych do aut w procesie przebudowy z osobowych na ciężarowe przez innych dystrybutorów w ramach homologacji krajowych (NTA). Natomiast pozostałe informacje zawarte w piśmie z [...] r. nie uległy zmianie, tj. samochód posiada homologację europejską dla kategorii M1: e6*2001/116*0089*05, typ pojazdu: J12, wersja: KDJ12OL-GKAEYW(BF), 5 osobowy, 4 drzwiowy + tylne drzwi do przestrzeni bagażowej. Ponadto Dealer stwierdził, że nie dysponuje wiedzą, czy pojazd w kraju importera został skompletowany w drugim etapie kompletacji do wersji N1 - ciężarowy. Zapoznając się w trybie art. 200 O.p. z zebranym materiałem dowodowym - strona wskazała, że dalej nie wyjaśniono wątpliwości co do miejsca i czasu skompletowania pojazdu do wersji ciężarowej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Prezentując przy tym następującą argumentację prawną: W momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego (obowiązek podatkowy - czerwiec 2009 r.) samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Według art. 100 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju. Z kolei art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skutery śnieżne CN 8702 10 11, meleks CN 8703 10 18, quad CN 8703 10 18). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla prawidłowej klasyfikacji znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. Zgodnie z Regułą 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ta pozycja obejmuje samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki, pojazdy pogrzebowe), samochody mieszkalne. Z kolei, w notach wyjaśniających wskazano cechy projektowe tych pojazdów. Organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż strona nabyła samochód osobowy, a świadczą o tym poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia - oględziny pojazdu z [...] r., jak również pisma z [...] r. oraz z [...] r. przesłane przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. . Ponadto, analizując pismo "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. z [...] r. organ wyjaśnił, że choć pismo, jako jeden z dowodów w sprawie, nie ma decydującego znaczenia w rozstrzygnięciu rozpatrywanej sprawy, to z jego treści wynika, że przeznaczenie według zamysłu producenta to - samochód osobowy. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób. Jednocześnie organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, a wynika to m. in. z: 1) zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r., gdzie w rubryce S.1 wskazano 5 miejsc siedzących, 2) dokumentu identyfikacyjnego pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r., gdzie w pkt. 18 wskazano 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, 3) dowodu rejestracyjnego nr [...] (część I i II), gdzie w rubryce S.1 wskazano 5 miejsc siedzących. Organ zwrócił też uwagę, że w dowodzie rejestracyjnym nr [...] w polu (J) - klasa pojazdu wskazano w pierwotnym zapisie (przed dokonaniem zmiany na LKW GESCHL.KASTEN) symbol M1G, który zgodnie z klasyfikacją międzynarodową dla potrzeb homologacji został zdefiniowany jako samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Zatem w ocenie organu sporny pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (głośniki audio w drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. Dla drugiego rzędu siedzeń nad oknami zamontowane uchwyty dla pasażerów, w przedniej części również uchwyty dla pasażerów. Wnętrze bagażnika oświetlone. Pojazd posiada - wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości sufitu. Drzwi boczne przednie tylne z jednakową tapicerką, a tylne drzwi oraz ściany boczne części bagażnikowej wykończone jednolitą tapicerką z tworzywa sztucznego ze schowkami w drzwiach i na lewej ścianie. Przyciski elektrycznego opuszczania i podnoszenia szyb w bocznych drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu); (e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy zaznaczył też, że dokumentacja dowodowa (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r., dowód rejestracyjny [...], decyzja Starosty W. z [...] r., dowód rejestracyjny nr [...], karta pojazdu nr [...] , wyciąg ze świadectwa homologacji z [...] r), przedmiotowego samochodu nie została odrzucona, czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. Reasumując, organ podkreśli, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie u.p.a. i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908, ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami u.p.a. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami u.p.a. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). A zatem nie może zmienić stanu rzeczy to, że pojazd w Niemczech jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z przepisami O.p. Nie zgodził się ze stroną, iż organ I instancji oparł zaskarżoną decyzję na piśmie z [...] r. -"A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. , wskazując, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. - prawidłowo - dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. ze zm., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 04.12.2006 roku. W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że wspomniane pismo z 5 sierpnia 2011 r. - jest jednym z dowodów w sprawie, mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zgodnie z otwartym systemem dowodów - art. 180 O.p.), ale nie mającym decydującego znaczenia w klasyfikacji towarowej (obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN). Odnosząc się do zarzutu strony, nieprawidłowego obciążenia jej obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, t.j. od 13 maja 2011 r. (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji tj. do 25 sierpnia 2011 r., organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zatem organ wskazał, że strona dokonując wpłaty określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, winna obliczyć wysokość odsetek za zwłokę uwzględniając okres od 13 maja 2011 r. do 25 sierpnia 2011 r. jako wyłączony od naliczania odsetek. Ponadto organ lI instancji nie zgodził się z zarzutem, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. naruszył zasadę określoną w art. 125 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., wskazując, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych jest podatkiem deklaratoryjnym i to na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Organ podatkowy w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do twierdzenia strony zawartego w piśmie z [...] r., że nie wyjaśniono wątpliwości co do miejsca i czasu skompletowania pojazdu do wersji ciężarowej, organ odwoławczy wskazał, iż celem zapytania skierowanego do "A" Sp. z o. o. było ustalenie rodzaju spornego samochodu w momencie produkcji. Taką też odpowiedź organ podatkowy otrzymał (samochód osobowy terenowy, kategoria MiG, homologacja europejska dla kategorii Mi: e6*2001/116*0089*05). Powyższe dowodzi, iż przeznaczenie według zamysłu producenta to - samochód osobowy. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji drugoinnstancyjnej, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. 100 ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, a tym samym nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu, 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokonania przez organ podatkowy wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. brak porównania takich parametrów technicznych pojazdu jak ładowność przypadająca na część pasażerską i część towarową, brak powołania w celu dokonania tych pomiarów biegłego diagnosty, posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu techniki samochodowej, 3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 194 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz nie uznanie faktów wynikających z wiążących organ dokumentów urzędowych przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, 4) oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym poprzez uznanie, że według zamysłu producenta sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem jako samochód osobowy, podczas gdy z informacji "B" sp. z o.o. przedłożonych w piśmie z 26 lutego 2013 r. wynika, że spółka ta nie ma dostępu do informacji o konwersji samochodów na ciężarowe, prowadzonej przez innych dystrybutorów w ramach drugiego etapu kompletacji w krajowych systemach homologacji NTA. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i w taki sposób został zarejestrowany zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce. Posiada świadectwo homologacji typujące go jako samochód ciężarowy i jest w takim charakterze używany przez skarżącego. Wskazane dokumenty rejestracyjne i świadectwo homologacji są dokumentami urzędowymi i w myśl art. 194 O.p. stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo poświadczone. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też, że organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 757/12, gdyż w dalszym ciągu nie wyjaśnił wątpliwości co do miejsca i czasu skompletowania pojazdu do wersji ciężarowej, albowiem jak wynika z pisma "B" sp. z o.o. z [...] r., spółka ta nie ma dostępu do informacji o konwersji samochodów na ciężarowe, prowadzonej przez innych dystrybutorów w ramach drugiego etapu kompletacji w krajowych systemach homologacji NTA. Oznacza to, że nie można wykluczyć, iż sporny pojazd przed wprowadzeniem na rynek mógł zostać poddany konwersji w drugim etapie kompletacji. W ocenie skarżącego opuszczenie fabryki w Japonii nie oznacza, że zakończono proces produkcji pojazdu. Zatem po poddaniu konwersji samochód mógł być wprowadzony na rynek jako ciężarowy, co potwierdzają zgromadzone w aktach dokumenty. Uzasadniając naruszenie art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nieprawidłowa jest interpretacja organu, że różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 a samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji CN 8704 służą tylko do transportu towarowego. Zdaniem pełnomocnika ani przepisy u.p.a. ani też Scalona Nomenklatura nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na potrzeby klasyfikacji celnej. Pełnomocnik skarżącego podniósł też, że Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego, lecz charakter pomocniczy. Zatem ważnym elementem decydującym o prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 lub CN 8703 jest inny parametr, mianowicie proporcja ładowności towarowej do ładowności pasażerskiej. W rozpatrywanym przypadku ładowność towarowa przekracza ładowność pasażerską (dopuszczalna ładowność pojazdu 815 kg, ładowność pasażerska 5x70 kg=350 kg), zatem skoro ładowność towarowa przekracza ładowność pasażerską, pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok z 4 marca 2011 r. sygn. akt IIISA/Łd 688/11. Ponadto wyraził stanowisko, że zbadanie cech samochodu i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności wymaga wiedzy i kompetencji specjalisty np. biegłego diagnosty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa. Przypomnieć też trzeba, że decyzja określająca M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , stanowiła przedmiot prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 757/12. W treści uzasadnienia tego wyroku wyrażono stanowisko, iż: "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych, a zatem, obowiązkiem organu w pierwszej kolejności, jest ustalenie własnych cech sprowadzonego pojazdu samochodowego, niezbędnych dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Tymczasem informacja uzyskana od "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. zawiera błąd co do miejsca i daty produkcji samochodu oraz jego przeznaczenia albo dotyczy innego samochodu. Ta istotna okoliczność może mieć wpływ na wynik sprawy i wymaga wyjaśnienia, gdyż tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy daje podstawę do stosowania norm prawa materialnego. A zatem niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności niewyjaśnienie gdzie i kiedy samochód został wyprodukowany oraz czy został wyprodukowany jako ciężarowy, czy jako osobowy może mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Samochód jako rzecz oznaczona co do tożsamości w sensie cywilistycznym, również w postępowaniu podatkowym, powinien być zindywidualizowany w sposób nie budzący wątpliwości. Miejsce i rok produkcji pojazdu jak również przeznaczenie pojazdu oznaczonego określonym numerem VIN określone przez producenta powinny być zgodne z dokumentami pojazdu. Niewyjaśnienie tej okoliczności powoduje, że wydana w sprawie przez organ celny decyzja jest przedwczesna i jako taka nie może pozostawać w obrocie. A zatem organ odwoławczy wyjaśni na podstawie przeprowadzonych dowodów, które uzna za konieczne producenta pojazdu oraz czy samochód został wyprodukowany jako osobowy, czy też jako ciężarowy, od czego zależy wynik rozpatrywanej sprawy. Wobec ciężaru tego uzasadnionego w ocenie Sądu zarzutu i konieczności dokonania ustaleń faktycznych o kluczowym znaczeniu w sprawie, przedwczesne i z tego względu niecelowe pozostaje rozstrzyganie co do wszystkich pozostałych zarzutów skargi. W szczególności przedwczesna jest zdaniem Sądu kontrola prawidłowości zastosowania przez organ celny przepisów prawa materialnego w odniesieniu do niewyjaśnionego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić istotne dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiotowy samochód co pozwoli w dalszej kolejności stwierdzić czy skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez zapłaty należnej akcyzy. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 180, art. 188 , art. 187 oraz art. 194 O.p. A zatem brak prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności dokona identyfikacji pojazdu nabytego przez skarżącego w korelacji z informacjami producenta zgodnymi z danymi zawartymi w aktach sprawy." Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę były związane przytoczoną wyżej oceną Sądu Administracyjnego oraz wskazanymi zaleceniami. Otóż w świetle art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Także Sąd rozpoznając skargę M. M. w tym postępowaniu związany jest prawomocnym wyrokiem. Z uwagi na fakt, iż w sprawie został wydany prawomocny wyrok Sądu Administracyjnego, rozpoznając zarzuty skargi należało ustalić czy ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględnił dokonaną tym wyrokiem ocenę stanu prawnego i faktycznego oraz czy wykonał wypływające z jego treści zalecenia. Objęta kontrolą WSA decyzja wydana została z uwzględnieniem zaleceń Sądu Administracyjnego zawartych we wspomnianym wyroku z 26 września 2012 r. Organ drugoinstancyjny zwrócił się pismem z [...] r. do "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. , z prośbą o ponowne ustalenie i doprecyzowanie informacji w kwestii rodzaju przedmiotowego samochodu, a w szczególności jego miejsca produkcji oraz roku produkcji. W odpowiedzi "A" Sp. z o. o. poinformowała pismem z [...] r., iż w piśmie z [...]r. wystąpił błąd literowy, i stwierdziła że sporny samochód został wyprodukowany w listopadzie 2007 r. jako samochód osobowy terenowy w kategorii M1G (w chwili opuszczania fabryki) z przeznaczeniem na rynek niemiecki, kod modelu: KDJ120L-GKAEYW. Producentem samochodu jest "C" z siedzibą w Belgii, natomiast fizycznie samochód został złożony w zakładach montażowych TMC w Japonii. Jednocześnie "B" nie posiada dostępu do informacji o konwersji samochodów na ciężarowe, jeśli miała miejsce, prowadzonej przez innych dystrybutorów w ramach drugiego etapu kompletacji, w krajowych systemach homologacji NTA (National Type Approval). Ponadto producent nie posiada dostępu do informacji o zakresie i rodzaju zmian wprowadzanych do aut w procesie przebudowy z osobowych na ciężarowe przez innych dystrybutorów w ramach homologacji krajowych (NTA). Natomiast pozostałe informacje zawarte w piśmie z 5 sierpnia 2011 r. nie uległy zmianie, tj. samochód posiada homologację europejską dla kategorii M1: e6*2001/116*0089*05, typ pojazdu: J12, wersja: KDJ12OL-GKAEYW(BF), 5 osobowy, 4 drzwiowy + tylne drzwi do przestrzeni bagażowej. Ponadto Dealer stwierdził, że nie dysponuje wiedzą, czy pojazd w kraju importera został skompletowany w drugim etapie kompletacji do wersji N1 - ciężarowy. Ta odpowiedź została przeanalizowana i oceniona przez organ podatkowy zgodnie z treścią art. 191 O.p. Tak więc zarzut strony, że organ podatkowy nie zastosował się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 26 września 2012 r. okazał się bezzasadny. W tym miejscu zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż organy zasadnie zastosowały wskazane przez siebie przepisy prawa do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 2116/11, wyrok NSA z 20 maja .2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...] o numerze nadwozia [...]. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to: z pisma "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. z [...] r. - przedstawiciela producenta samochodów [...] (samochód osobowy terenowy w chwili opuszczania fabryki); zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] r., gdzie w rubryce S.1 wskazano 5 miejsc siedzących, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] r., gdzie w pkt. 18 wskazano 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy; dowodu rejestracyjnego nr [...] (część I i II), gdzie w rubryce S.1 wskazano 5 miejsc siedzących Słusznie też wskazał organ, że w dowodzie rejestracyjnym nr [...] w polu (J) - klasa pojazdu wskazano w pierwotnym zapisie (przed dokonaniem zmiany na LKW GESCHL.KASTEN) symbol M1G, który zgodnie z klasyfikacją międzynarodową dla potrzeb homologacji został zdefiniowany jako samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Nadto z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że posiada on cechy samochodu osobowego, objętego kodem 8703, którego wnętrze wskazuje, że może być używane zasadniczo do przewozu osób, a mianowicie: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (głośniki audio w drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. Dla drugiego rzędu siedzeń nad oknami zamontowane uchwyty dla pasażerów, w przedniej części również uchwyty dla pasażerów. Wnętrze bagażnika oświetlone. Pojazd posiada - wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości sufitu. Drzwi boczne przednie tylne z jednakową tapicerką, a tylne drzwi oraz ściany boczne części bagażnikowej wykończone jednolitą tapicerką z tworzywa sztucznego ze schowkami w drzwiach i na lewej ścianie. Przyciski elektrycznego opuszczania i podnoszenia szyb w bocznych drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu). (e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z oględzin wynika, że pojazd posiada wyposażenie kojarzone z samochodem osobowym - wszystkie drzwi przeszklone, przeszklona również część bagażnikowa, samochód przeszklony na całej długości. Tylne, przeszklone drzwi otwierane na bok. W pojeździe zamontowane są dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie dwa fotele (kierowcy i pasażera obok kierowcy) wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W drugim rzędzie kanapa trzyosobowa z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda w dolnej części z płyty drewnianej, a górna część to siatka przytwierdzona za pomocą śrub do sufitu, przegroda oddziela część pasażerską od bagażowej. Głośniki audio są w drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. Między przednimi fotelami jest półka ze schowkiem. Dla drugiego rzędu siedzeń nad oknami zamontowane zostały uchwyty dla pasażerów, w przedniej części również są uchwyty dla pasażerów. Wnętrze bagażnika jest oświetlone. Pojazd posiada - wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości sufitu. Drzwi boczne przednie i tylne posiadają jednakową tapicerkę, a tylne drzwi oraz ściany boczne części bagażnikowej wykończone są jednolitą tapicerką z tworzywa sztucznego ze schowkami w drzwiach i na lewej ścianie. Przyciski elektrycznego opuszczania i podnoszenia szyb umieszczone są w bocznych drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. Tak więc cechy spornego pojazdu, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zatem ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech w tym wyposażenie jak i wykończenie wnętrza świadczą o tym, iż jest pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić to, iż pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd zauważa, iż słusznie organ nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu przez producenta mógł ulec konwersji na ciężarowy, o czym świadczą dokumenty takie jak niemiecki i polski dowód rejestracyjny wraz z kartą pojazdu ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała- według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Należy również zauważyć, że w zamierzeniach konstrukcyjnych samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl:. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wskazać też trzeba stronie skarżącej, że zaskarżona decyzja nie została oparta na normach wynikających z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury lecz na przywołanych w sentencji i w uzasadnieniu decyzji przepisach u.p.a. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające między innymi na zdemontowaniu kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Chybiony jest również zarzut skargi naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zauważyć przy tym trzeba, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu leżało w kompetencjach organów podatkowych. Skoro więc organy ustaliły, że ogół cech pojazdu w zakresie jego wyglądu, cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do HS świadczył, iż zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób zbędnym jest porównywanie ładowności części osobowej z ładownością części bagażowej. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń, a wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i 194 O.p. nie jest trafny. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.