III SA/Gl 1216/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K., P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i miesiące od listopada 2014 r. do maja 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.014 złotych (słownie: tysiąc czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania M. K. i P. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako osoby trzeciej, tj. pełniących funkcje członków Zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w D. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad 2012 r. i grudzień 2014 r. oraz za kolejne miesiące od stycznia do maja 2015 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztami egzekucyjnym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2018, poz. 800, w skrócie op). Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 rozliczając podatek VAT za wskazany okres. Były to deklaracje za III i IV kw. 2014 r., I kw. 2015 r. oraz za kwiecień i maj 2015 r. Zadeklarowane kwoty za maj i czerwiec 2015 r. nie zostały uregulowane, co skutkował wydaniem [...] r. tytułu wykonawczego [...] i dochodzenie ich w drodze egzekucji administracyjnej, która okazała się bezskuteczna. Tytuł wykonawczy został wysłany do "B" Banku celem zajęcia rachunku bankowego Spółki [...] r. Bank powiadomił wierzyciela, że takowego nie prowadzi, a z Raportu poborcy podatkowego z [...] r. wynikało, że Spółka "A" nie prowadzi działalności pod adresem widniejącym w KRS. Wymówiła lokal latem 2015 r. Natomiast w rozmowie telefonicznej M. K. oświadczyła, że zrezygnowała z prezesowania i skontaktuje się z organem, po czym przestała odbierać telefony. Organ określił koszty egzekucyjne na kwotę [...] zł, które nie zostały zapłacone a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu kontrolę działalności Spółki za okres od [...] r. do [...] r. w zakresie rzetelności rozliczania podatku VAT, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. określającej zobowiązania Spółki w podatku VAT za okres objęty kontrola w kwotach innych niż wynikały z deklaracji. Ustalono, że za III kw., IV kw. 2014 r. oraz I kw. 2015 r. kwota podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosiła o zł, kwota zobowiązania za kwiecień i maj 2015 r. wynosiła również 0 zł ale na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ określił Spółce podatek VAT do zapłaty: - za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł, - za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł, - za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł, - za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, - za luty 2015 r. w kwocie [...] zł, - za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł, - za kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł, - za maj 2015 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 4 op. Zaległości podatkowe określone powyższą decyzją nie zostały uregulowane i organ [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. K. i P. M., którzy byli członkami Zarządu Spółki w czasie ich powstania oraz wymagalności. Pismami z [...] r. skarżący zostali wezwani do złożenia zeznań i wskazania m.in. adresu siedziby Spółki i adresu faktycznego miejsca działalności. [...] r. organ wezwał skarżących do wskazania majątku Spółki. Pisma pozostały bez odpowiedzi. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] r. przywołanej wyżej. Decyzja została odebrana przez M. K. osobiści a przez P. M. w trybie zastępczym. Na etapie postępowania odwoławczego skarżących zaczął reprezentować zawodowy pełnomocnik, który sporządził odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 op, wydanej bez podstawy faktycznej, gdyż skarżący od [...] r., nie pełnią funkcji w Zarządzie Spółki zgodnie z umową z [...] r., mocą której sprzedali swoje udziały D. B.. Nie mają wpływu na zobowiązania Spółki ani nie mogą ponosić odpowiedzialności za cudze zobowiązania. Wskazał również na wadliwość postępowania dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał na obowiązującą regulację prawną w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na osoby trzecie, członków zarządu określone w Ordynacji podatkowej (art.107 § 1, art. 108 i art 116 § 1 op) oraz zasady prowadzenia postępowań w tej kwestii (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 op) obowiązujące do 31 grudnia 2015 r., kiedy nastąpiła ich nowelizacja. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego, który winien odpowiadać rzeczywistości, a prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych. Organ wskazał elementy, które muszą zaistnieć (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, bezskuteczność egzekucji) oraz te, które zaistnieć nie mogą (złożono wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wskazano majątek Spółki dla zaspokojenia zobowiązań/zaległości), aby można było w procesie decyzyjnym poszerzyć krąg podmiotów odpowiedzialnych za długi podatnika, czyli aby orzec o odpowiedzialności m.in. członka zarządu. W zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy ustalono, że Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe w 2014 i 2015 r. Zobowiązania za kwiecień i maj 2015 r. przekształciły się w zaległość podatkową i były dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej, która okazała się bezskuteczna. Następnie wobec powzięcia informacji, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej zajmującej się wyłudzaniem VAT przez pozorowanie działalności obrotu olejem rzepakowym i granulatem tworzyw sztucznych Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń VAT przez Spółkę, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej z [...] r. Łączna kwota zobowiązań została określona na kwotę [...] zł. Należności podatkowe określone decyzją przekształciły się w zaległość podatkową, gdyż nie zostały zapłacone. Organ uznał jednocześnie, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki postanowieniem z [...] r. i umorzeniem postępowania egzekucyjnego w związku z dochodzeniem należności w podatku dochodowym, brak działalności Spółki pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak kontaktu telefonicznego z prezesem Zarządu zasadnym jest wszczęcie z urzędu postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członków jej Zarządu w osobach M. K. i P. M.. Dalej organ przypomniał, że zaległości w podatku VAT powstały w okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa i członka Zarządu Spółki, co wynika z zapisów w KRS. Spółka została zawiązana [...] r. i do jej Zarządu zostali powołani skarżący. Aktualny wpis w KRS Spółki potwierdza tą okoliczność. Nie zmienia jej fakt sprzedaży udziałów przez członków zarządu [...] r. obywatelowi Rumunii którego adres zamieszkania wskazany w umowie okazał się nieprawdziwy. Z akt rejestracyjnych nie wynika by skarżący złożyli rezygnacje z pełnienia swoich funkcji. Tym samym zaległości podatkowe objęte decyzją powstały i były wymagalne w czasie kiedy oboje skarżący byli członkami Zarządu Spółki. W aktach rejestrowych nie ujawniono także wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż takowy nie został złożony. Skarżący nadal są członkami Zarządu, co potwierdza aktualny wydruk z KRS, chociaż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS i nie składa deklaracji podatkowych od czerwca 2015 r. a [...] r. nastąpiło wykreślenie siedziby Spółki z KRS. Organ wskazał również, że zasadniczo bezskuteczność stwierdza się po wszczęciu postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika. Może się wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba uruchamiać całej procedury, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na braki majątku spółki, a formalne przeprowadzenie egzekucji byłoby czynnością zbędną. Zwłaszcza, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym dopuszczalnym dowodem. W ocenie organu taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Przeprowadzona egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. w stosunku do zaległości w podatku VAT za kwiecień i maj 2015 r. została umorzona. Została skierowana do rachunku bankowego Spółki i okazała się bezskuteczna. Wygenerowała jedynie koszty. Poborca podatkowy ustalił, że Spółka nie działa pod adresem wskazanym w KRS, wypowiedziała umowę najmu tego lokalu latem 2015 r. "B" Bank zaprzeczył aby prowadził rachunek bankowy Spółki. Stąd organ uznał, że jeżeli egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego do zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych była bezskuteczna, to tym bardziej niecelowym było wszczynanie postępowania egzekucyjnego po wydaniu decyzji z [...] r. określającej zobowiązania w podatku VAT na łączną kwotę [...]zł, która została Spółce doręczona w trybie zastępczym. Dalej organ podkreślił, że nie ujawniono innego majątku Spółki, ruchomego ani nieruchomości. Potwierdza to informacja Ministerstwa Cyfryzacji z [...] r., a postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności zostało wszczęte po doręczeniu decyzji wymiarowej Spółce. Zdaniem organu nie wystąpiła w sprawie żadna przesłanka egzoneracyjna uwalniająca od odpowiedzialności członków zarządu. Nie wskazano majątku Spółki z którego można by dochodzić zaległych należności ani nie złożono wniosku o upadłość we właściwy czasie. Wniosek takowy nie został w ogóle złożony, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy z [...] r. Zdaniem organu pierwszej instancji wniosek taki winien zostać złożony [...] r., gdyż Spółka zaprzestała bieżącego regulowania swoich należności od grudnia 2014 r. w podatku VAT. Zobowiązania w podatku VAT z deklaracji za lipiec i za listopada 2014 r. nie zostały dobrowolnie zapłacone. Spółka ma również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2015 r. oraz składkach na ZUS za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i składkach na ubezpieczenie zdrowotne za okres od marca do czerwca 2015 r. Organ podkreślił, że stan niewypłacalności nie był czasowy ale stale się pogłębiał, co potwierdza decyzja wymiarowa, wydana w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowymi rozliczeniami podatku VAT. Dodatkowo organ wskazał na złożone przez M.K. zeznania w czasie przesłuchania przez UKS [...] r. Wynika z nich, że to P. M. znalazł kupca udziałów Spółki będących ich własnością w osobie obywatela Rumunii zamieszkałego w Polsce. Wynika z nich również, że dokumentacja Spółki została odebrana z biura rachunkowego A. L. i przekazano żonie P. M. [...] r. Zdaniem organu w sprawie skarżący nie wykazali, mimo pisemnego wezwania z [...] r. przesłanek uwalniających ich od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, które powstały w czasie zarządzania jej majątkiem, a które nie zostały zapłacone. Spełnione zostały również przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności. Organ nie podzielił także zasadności pozostałych zarzutów odwołania odnosząc się szczegółowo do każdego z nich podkreślając, że sprzedaż udziałów nie uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania powstałe i wymagalne w czasie, gdy zarządzali oni spółką. Mieli też świadomość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki wobec, co wynika z Raportu poborcy podatkowego z [...] r., który kontaktował się telefonicznie z M. K. informując ją o tym fakcie. Nadto nie jest zasadny zarzut wadliwego doręczania korespondencji na nieaktualne adresy zamieszkania skarżących, skoro na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnieją ich podpisy. W skardze wspólnej skarżący powtórzyli zarzuty odwołania, wskazując, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki ponosi nabywca ich udziałów, co potwierdza umowa z [...] r. a organy nie podjęły żadnych ustaleń dotyczących tej osoby. Zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem art. 116 op przez błędne przyjęcie, że wystąpiły pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na skarżących. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zobowiązania do zapłaty nałożone na podatnika powstały z mocy prawa i to w czasie, gdy skarżący byli członkiem zarządu i w tym też czasie winny zostać uregulowane. Nie ma zatem znaczenia fakt sprzedaży udziałów Spółki, gdyż nigdy nie złożyli rezygnacji z członkostwa w Zarządzie. Nie uczestniczyli też aktywnie w postępowaniu dowodowym mimo wezwania organów. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna ale z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ppsa). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ppsa). Wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa), ale nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ppsa). Przede wszystkim należy mieć na względzie to, jaka jest relacja pomiędzy odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej oraz zobowiązaniem podatkowym i jego konsekwencją w postaci zaległości podatkowej, ciążącej na "dłużniku głównym", czyli podatniku. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 107 § 1 oraz w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwana dalej op.) ma ona charakter solidarny oraz subsydiarny (posiłkowy). Solidarność oznacza, że spełnienie świadczenia przez jeden z podmiotów wspólnie odpowiedzialnych uwalnia od tej powinności wobec podmiotu uprawnionego pozostałe, kolektywnie zobowiązane osoby (por. art. 91 op, w którym ustawodawca odsyła do rozumienia solidarności w Kodeksie cywilnym). Konsekwencją subsydiarności jest zaś to, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest następcza ("w drugiej kolejności") wobec zobowiązania podatnika - w pierwszej kolejności, na zasadzie art. 26 op to podatnik odpowiada za swoje skonkretyzowane powinności podatkowe, a dopiero wtedy, gdy nie powiedzie się próba wymuszenia zapłaty od tego podmiotu, zasadne jest pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności posiłkowej. Potwierdzeniem prawdziwości tych tez jest moment i sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej. Ma to miejsce w konstytutywnej decyzji podatkowej, następczej wobec zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dzieje się tak, ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art. 108 § 2 i 3 op (m.in. przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej lub – w przypadku gdy egzekucja w stosunku do podatnika odbywa się na podstawie złożonej przez niego deklaracji podatkowej – przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego). Dodatkowo, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być zainicjowana dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. art. 108 § 4 op). Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przywołana regulacja dowodzi, że ustalając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postepowania restrukturyzacyjnego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu, chociaż nie zwalnia ten pogląd organu w czynieniu ustaleń i w tym zakresie, gdyż dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności, co też skarżący czynił składając oświadczenia, dokumenty czy wnioski dowodowe. Jest zatem świadom możliwości prawnych w tym zakresie, gdyż został o takiej możliwości pouczony. Prowadząc postępowanie administracyjne, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował zasadność zastosowania art. 116 op a w szczególności fakt sprzedaży udziałów Spółki obywatelowi Rumuni na podstawie umowy z [...] r. Zasadnie organ okoliczność tą uznał za nieistotną dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe za okres od lipca do maja 2015 r., w sytuacji kiedy skarżący nie złożyli rezygnacji z członkostwa w Zarządzie Spółki do chwili obecnej i ich nazwiska widnieją w KRS, co potwierdza aktualny wypis. W § 5 umowy widnieje zapis, że po [...] r. kupujący będzie wyłącznie odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków związanych z posiadanie udziałów. Jak wskazał organ zapis ten nie dotyczy członkostwa w Zarządzie a jedynie potwierdza prawo do realizacji uprawnień wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określonych w Kodeksie spółek handlowych. Sąd podziela trafność stanowiska organów podatkowych co do braku wykazania przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za długi spółki powstałe w czasie, kiedy byli członkami zarządu. Zarówno M. K., jak i P. M., mimo wezwania organu z dnia [...] i [...] r. nie włączyli się w postępowanie dowodowe. Pisma organu pozostały bez odpowiedzi. Wątpliwości Sądu budzi kwestia doręczenia decyzji wymiarowej z [...] r. i istnienia zobowiązań objętych postepowaniem o przeniesieniu odpowiedzialności oraz wykazanie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. W tej kwestii organy obu instancji wskazywały na postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. Obejmowało ono zaległości w podatku VAT wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2015 r. Jak wskazał organ tytuł wykonawczy został wysłany do "B" Banku, ale został zwrócony z informacją, że nie prowadzi on konta Spółki. Organ uznał, że ta informacja oraz Raport komisarza skarbowego z [...] r., z którego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem i wypowiedziała latem 2015 r. najem tego lokalu, jest wystarczające do uznania egzekucji za bezskuteczną. Komisarz nawiązał kontakt telefoniczny z M. K. ale był on jednorazowy. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] r., które zostało wysłane do Spółki na adres widniejący w KRS, co do którego braku aktualności organ miał pełną świadomość. Wynikało to nie tylko z Raportu komisarza skarbowego wskazanego wyżej, ale także ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji z adnotacją adresat nieznany z [...] r. (k. 149 akt) oraz z [...] r. (k. 169 akt) czy wykreślenie Spółki z rejestru podatników podatku VAT w dniu [...] r. w związku z brakiem składania deklaracji podatkowych. Należy też wskazać, że informację taką posiadał Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadzący postępowanie wymiarowe wobec Spółki, co wynika z protokołu przesłuchania w jego toku M. K. w dniu [...] r. Mimo posiadania tej wiedzy i znajomości adresu M. K. oraz P. M. organ doręczył decyzją wymiarową z [...] r. na adres Spółki widniejący w KRS. Decyzję tą uznano za doręczoną z dniem [...] r. i ostateczną z dniem [...] r., gdyż nie została zaskarżona. Sąd nie podziela stanowiska organu w tej kwestii. Jeżeli organ ma pełną wiedzę, że adres Spółki widniejący w KRS nie jest aktualnym adresem, to winien doręczyć decyzję na adres członka zarządu, który jest mu znany. Fikcja doręczenia powinna być stosowana w sytuacji, kiedy podatnik nie odbiera korespondencji świadomie a adres na który jest kierowana jest aktualny. Tym bardziej, że [...] r organ wystąpił do Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy z wnioskiem o wszczęcie postępowania przymuszającego wobec członków zarządu w celu ujawnienia rzeczywistego adresu spółki. Wniosek oparto o Raport poborcy podatkowego z [...] r. Sąd [...] r. wykreślił z KRS adres Spółki w D. ul. [...] i nie wpisał nowego adresu. Stąd wątpliwym i przedwczesny w ocenie Sądu było wszczęcie [...] r. postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na członków Zarządu Spółki, które obejmuje zobowiązania wynikające właśnie z decyzji z [...] r. Skoro decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona Spółce wszczęcie postępowania było przedwczesne. Uznanie doręczenia decyzji z [...] r., po zakończeniu postępowania kontrolnego prowadzonego od [...] r., za doręczoną w okolicznościach sprawy należało uznać za wadliwe sprzeczne z regulacja wynikająca z art. 150 i 151 op. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. a op stanowi, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji wymiarowej. Jeżeli zatem decyzja nie została skutecznie doręczona to wszczęcie postępowania nastąpiło z naruszeniem powyższego przepisu. Należności podatkowe wynikające z tej decyzji nie były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż organ uznał to za zbędne wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniami z [...] i [...] r. wobec jego nieskuteczności i prowadzonego w stosunku do niskich kwot w stosunku do zobowiązań określonych decyzją, co dopuszcza art. 108 § 4 op obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Dochodzone były należności wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za kwiecień i maj 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. W identycznym stanie faktycznym i prawnym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki w zakresie podatku dochodowego wynikającego również z deklaracji podatnika. Tytuł wykonawczy skierowano do "B" Banku, który udzielił odpowiedzi, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Zdaniem Sądu uznanie egzekucji za bezskuteczną w takim stanie faktycznym było przedwczesne. Nie wynika bowiem aby organ podatkowy dokonywał innych ustaleń dotyczących majątku Spółki. Sam wskazuje, że prowadzona była również egzekucja należności ZUS, jednakże nie wskazuje jej efektów (str. 12 decyzji organu I instancji). Egzekucja została wszczęta [...]r. a obejmowała zaległości od marca do czerwca 2015 r. Wskazać też należy, że organ powołuje się na zgłoszenie aktualizacyjne w podatku VAT z [...] r. i przyjęcie rozliczenia miesięcznego w miejsce rozliczenia kwartalnego. Organy nie dokonały analizy tego pisma ani wyjaśnień dotyczących jego autora. Organ pominął również dokonanie wpłat przez Spółkę na poczet podatku VAT z deklaracji, dokonanych [...] r. i [...] r., jak również wezwanie z [...] r. do uregulowania należności w pełnej wysokości - upomnienie nr [...]. Dopiero brak reakcji na wezwanie skutkował wystawieniem tytułu wykonawczego. Z akt sprawy nie wynika czy wskazane wpłaty były gotówkowe czy przelewem i z jakiego konta. Faktem jest, że w aktach sprawy znajduje się zgłoszenie Spółki ze wskazanym kontem w "B" Banku o konkretnym numerze, jednakże nie wynika z informacji banku czy było to konto Spółki a jeżeli tak to kiedy i przez kogo zostało zamknięte. Należy też wskazać, że z decyzji z [...] r. wynika, że Spółka otrzymywała zwroty podatku VAT, a kwestia uczestnictwa w karuzeli podatkowej była podstawą wszczęcia kontroli przez UKS [...] r. w związku z ustaleniami dotyczącymi innych podatników, w tym dostawców skarżącej. Z akt sprawy nie wynika czy w stosunku do skarżących prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe związane z uczestniczeniem w karuzeli podatkowej, której celem jest wyłudzanie podatku VAT. Nie potrafili udzielić odpowiedzi na pytanie Sądu w tej kwestii pełnomocnicy obu stron. W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego w sposób istotny dla wyniku sprawy i z tych względów uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i dokona ponownej oceny materiału dowodowego z ich uwzględnieniem. W pierwszej kolejności dokona weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, która to okoliczność dla przedmiotowej sprawy ma kluczowe znaczenie. O zwrocie kosztów (pkt II sentencji) Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa.