III SA/Gl 1218/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. z dnia [...]r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Prezes Zakładu Ubezpieczeń (dalej jako organ, Prezes ZUS) znak [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 – dalej jako kpa) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm. – dalej jako ustawa COVID 19) w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID 19 i § 10 ust. ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371 i 713 – dalej jako rozporządzenie) po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy "A" sp. z o.o. (dalej jako strona, skarżąca, spółka) utrzymał w mocy decyzję z [...] r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w R. odmawiającą spółce prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od 1 do 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji ZUS po raz pierwszy rozpoznając wniosek strony powołał przepis § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zdaniem ZUS wskazany we wniosku Kod PKD 8559 B nie był przeważającym ani pozostałym rodzajem działalności w lutym 2020 r., zatem brak było możliwości porównania spadku przychodów. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy strona zakwestionowała legalność wydanej decyzji. Przywołała treść obowiązujących przepisów akcentując, iż oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia rodzaju prowadzonej działalności dokonuje się wg PKD 2007 na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na 31 marca 2021 r. Argumentacji tej nie podzielił Prezes ZUS wydając zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał na tożsame okoliczności, które stanowiły podstawę decyzji ZUS. W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu Skarżąca zakwestionowała jej legalność zarzucając organowi II instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 156 § 1 kpa poprzez wydanie aktu bez postawy prawnej lub z rażącym naruszeniem praw, gdyż w przedmiotowej sprawie organ naruszył art. 31 zq i art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19, poprzez nieuznanie prowadzonej przez stronę działalności oznaczonej kodem PKD 85.59.B jako przeważającej. Postawiła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 75, art. 77 art.78, art.80 i art. 107 kpa poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającego na tym, że wnioskodawca, zgodnie z zapisami § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w okresie objętym wnioskiem faktycznie prowadził działalność określoną kodem PKD 85.59.B. Twierdzenie inne, bez przeprowadzenia czynności dowodowych jest niedopuszczalne, gdyż nie doszło do wszechstronnego wyjaśnienia podnoszonej kwestii. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 10 kpa w zw. z art. 79 § 2 kpa i art. 81 kpa, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadniając skargę podniosła, że spółka działalność opisaną kodem PKD 85.59.B prowadzi od roku 2019, na podstawie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, z której to działalności składa coroczne sprawozdania w Rejestrze Usług Szkoleniowych. Przychód opodatkowany tą działalnością stanowi główne źródło działalności i jest on udokumentowany fakturami sprzedaży, rejestrem sprzedaży, pełnymi księgami rachunkowymi, dziennikami szkoleń przeprowadzonych w latach 2019-2021. Z uwagi na wydłużony czas działania KRS stosowne zmiany w PKD zostały ogłoszone dopiero 2 grudnia 2020r. co dyskryminuje podmiot w postaci spółki z o.o. albowiem to nie przedsiębiorca decyduje o momencie wpisania zmian statystycznych. Wniosek taki został złożony do KRS oraz opłacony [...] r. poprzez portal S 24 i winien być uwidoczniony niezwłocznie. Zdaniem strony organ dokonał błędnej i zawężającej wykładni przepisu art. art. 31 zq i art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 na niekorzyść strony, skupiając się na wskazanym w REGON i KRS przeważającym PKD prowadzonej działalności gospodarczej. Przeważającą działalnością strony w latach 2019, 2020, 2021 była działalność szkoleniowa polegająca na prowadzeniu szkoleń określonych jako "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" oznaczonych kodem PKD 85.59.B. Uaktualnienie wpisu do KRS wskazujące jako kod przeważającej działalności 85.59.B miało miejsce 26 listopada 2020 r. Zdaniem Strony o tym, jaka jest przeważająca działalność powinna decydować rzeczywiście prowadzona działalność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ppsa). Powołany na wstępie przepis rozporządzenia wprowadza katalog przedmiotów działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności, uprawniających do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Po myśli § 10 ust. 3 zaś oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. W przypadku wydania rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1, zawierającego określenie kodów, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, Główny Urząd Statystyczny jest obowiązany przekazać Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych wykaz płatników składek, którzy na dzień wskazany w tym rozporządzeniu prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami wskazanymi w tym rozporządzeniu. Wykaz zawiera imię i nazwisko albo nazwę skróconą płatnika składek, NIP, REGON oraz kod PKD (art. 31zy ust. 4 i 5 ustawy COVID-19). Na gruncie spraw pomocy udzielanej w oparciu o Tarcze antykryzysowe mające na celu łagodzenie negatywnych skutków epidemii wirusa COVID-19 zważyć należy z jednej strony powołany wyżej ust. 3, który nakazuje organowi odnosić się bezpośrednio do rejestru REGON na co powołały się organy, a przepisem art. 31zt ustawy COVID-19, który stanowi, że obsługa przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwolnienia z obowiązku opłacania składek, o których mowa w art. 31zo, realizowana jest w trybie umorzenia składek. W niniejszej sprawie organ oparł się na danych ujawnionych w KRS spółki. Jakkolwiek w niniejszej sprawie podstawą zwolnienia ze składek jest przepis § 10 rozporządzenia, a nie art. 31zo ustawy COVID-19, niemniej jednak rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3. Delegacja ustawowa zatem nie modyfikuje trybu rozpoznania wniosku przewidzianego w art. 31zt ustawy COVID-19. Kwestie umorzenia składek uregulowane zostały w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 423 – dalej jako usus). Zgodnie z art. 123 usus, w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jakkolwiek art. 31 usus odsyła w pewnym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej, niemniej jednak odesłanie to nie dotyczy kwestii procedowania w przedmiocie rozpoznania wniosku strony. Co więcej, ustawa COVID-19 nie wyłącza zastosowania przepisów kpa, a wręcz przez odesłanie zawarte w powołanym art. 31zt do tych przepisów odsyła. Sąd stanął zatem na stanowisku, że postępowanie w przedmiocie wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek toczy się według przepisów kpa. Obowiązek stosowania przepisów kpa zaś zrodził po stronie organu obowiązki dowodowe, których ten nie wypełnił. W ocenie Sądu sformułowanie "działalność oznaczoną wg PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" należy odnosić do działalności rzeczywistej, faktycznie prowadzonej, a nie deklarowanej, a ZUS winien przedmiot tej działalności ustalić. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę cel ustawy, który wynika wprost z jej tytułu, a jakim jest przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym spowodowanym pandemią COVID, a więc m. in. łagodzenie skutków społeczno – gospodarczych poprzez udzielanie przedsiębiorcom wsparcia materialnego, mającego na celu zapobieżenie upadłości lub likwidacji działalności gospodarczej i miejsc pracy. Uwzględniając powyższe uregulowania prawne i cel ustawy, Sąd stanął na stanowisku, że pomoc przewidziana w rozporządzeniu winna trafić do podmiotów, które faktycznie prowadziły jako przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem wymienionym w rozporządzeniu jako uprawniający do zwolnienia i stan taki trwał w określonym przepisami dniu. W ocenie składu orzekającego, podzielającego w tym zakresie stanowisko innych sądów administracyjnych, odejście od literalnej wykładni przepisów jest możliwe i pożądane w sytuacji, gdy jej rezultaty wypaczają założone przez prawodawcę cele i założenia ustawy. Jeżeli założeniem ustawodawcy było udzielenie wsparcia przedsiębiorstwom działającym w branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji w związku z nowymi zasadami bezpieczeństwa, czy też ponoszących koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi, a wprowadzone rozwiązania miały na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym i utrzymanie miejsc pracy, to sposób wykładni cytowanych przepisów zaprezentowany w zaskarżonej decyzji jest ewidentnie sprzeczny z celami i założeniami ustawy. Skoro były nimi wymienione uprzednio okoliczności, w tym przede wszystkim udzielenie wsparcia przedsiębiorcom najdotkliwiej odczuwającym skutki wprowadzonych ograniczeń i obostrzeń, to ustalenie, jaką przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) przedsiębiorca faktycznie prowadził na określony dzień powinno determinować udzielenie zwolnienia. Z perspektywy ustawy istotne jest bowiem realne udzielenie pomocy przedsiębiorcom, płatnikom składek, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Z treści § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wynika, że ulga przysługuje przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym daną działalność. Nie jest zatem decydująca sama treść wpisu do rejestru, obojętne, czy REGON czy KRS. Zatem jeżeli dowody wskazują, że przeważający rodzaj działalności mieści się w katalogu objętym zwolnieniem, to brak jest podstaw do odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Tymczasem organ prowadząc postępowanie żadnych dowodów nie przeprowadził. Co więcej poza wyznaczeniem stronie terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kodem działalności wpisanym we wniosku, a tym widniejącym jeszcze w bazie REGON. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, iż organ uchybił przepisom postępowania nie czyniąc żądnych ustaleń co do przeważającego rodzaju działalności gospodarczej skarżącej spółki. Owszem, w rejestrze KRS według stanu na luty 2020 r. widniał kod nieuprawniający do zwolnienia, niemniej jednak już sama sprzeczność pomiędzy danymi ujawnionymi w KRS, a wskazywanym przez spółkę przeważającym rodzajem działalności gospodarczej winny skłonić organ do wyjaśnienia tych rozbieżności. Jak bowiem wyżej wskazano, organ był do tego zobligowany przepisami kpa, które miały w sprawie zastosowanie. Natomiast strona konsekwentnie wskazywała na rodzaj przeważającej działalności prowadzonej w miesiącu, którego dotyczył wniosek o zwolnienie oraz w okresie porównawczym – w lutym 2020 r. Na potwierdzenie tej okoliczności dołączyła do skargi kopię wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych oraz rejestr sprzedaży za lata 2019, 2020, 2021 r. Dokumenty te winny zostać poddane ocenie przez organ, albowiem z ich pobieżnej analizy wynika, że działalność szkoleniowa rzeczywiście może być przeważającym przedmiotem działalności spółki. Nie można pominąć art. 79a § 1 i § 2 kpa, zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Przepisy art. 10 § 2 i 3 stosuje się. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu. Przeprowadzi postępowanie dowodowe w oparciu o art. 7 i 75 § 1 kpa, mające na celu ustalenie, jakiego rodzaju działalność strony ma rzeczywiście charakter przeważający oraz, czy działalność ta była prowadzona również w okresie porównawczym. Podda analizie przedłożone przez stronę dowody, a następnie wyda decyzję stosowną do wyniku poczynionych ustaleń, którym da wyraz w uzasadnieniu decyzji. Strona jednak nie może być w swym zachowaniu bierna i na wezwanie organu bądź z własnej inicjatywy winna podjąć starania zmierzające do wykazania, czy działalność szkoleniowa jest przeważającą jej działalnością, a jeśli nie, to jaki rodzaj działalności ma charakter przeważający. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję ZUS.