III SA/Gl 1220/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – M. G. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu spółki: ,,A’’ sp. z o.o. w C. (dalej zwana: spółką), solidarnie z tą spółką, za: - zaległość spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę (liczone na dzień wydania decyzji) od w/w zaległości w kwocie [...] zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: ,,A’’ spółka z o.o. w C. [...] r. złożyła deklarację VAT-7k dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w której zadeklarowała ten podatek w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej obejmującej badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a następnie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, organ ustalił, że spółce w tym okresie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez ,,B’’ sp. z.o.o. oraz ,,C’’ sp. z o.o. Wartość zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził, że spółka w IV kwartale 2013 r. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży 2 faktury VAT wystawione dla ,,D’’ Sp. z o.o. obejmujące towary, które uprzednio miały zostać nabyte od firm ,,B’’ i ,,C’’. Ponieważ faktury zakupu nie dokumentowały faktycznej transakcji, to w ślad za tym nie mogły mieć miejsca dostawy towarów do spółki ,,D’’. Spowodowało to korektę (zmniejszenie podatku należnego o [...] zł. Ponieważ jednak spółka w listopadzie 2013 r. wystawiła faktury na których wykazała kwoty podatku, to zobowiązana jest do jego zapłaty. W tym zakresie organ I instancji wydał spółce decyzję z [...] r. określająca, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), do zapłaty kwotę [...] zł. Ponieważ strona na poczet podatku dokonała wpłaty kwoty [...] zł, powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W celu dochodzenia zapłaty przez podatnika zaległego podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., określonego w/w decyzją, Naczelnik Urzędu wystawił tytuł wykonawczy z [...] r. [...]. W wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny ustalił i stwierdził, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Na budynku brak oznaczeń, które potwierdzałyby działalność spółki. W budynku nie stwierdzono ruchomości stanowiących jej własność. Spółka nie jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości ani ruchomości, w tym pojazdów. Rachunek bankowy w [...] S.A. został zamknięty. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził brak majątku zobowiązanej, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z tym kontynuowanie postępowania egzekucyjnego spowodowałoby jedynie nieuzasadnione angażowanie zasobów ludzkich i finansowych. W efekcie postanowieniem z [...] r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne. Koszty egzekucyjne organu w związku z realizacją tytułu wykonawczego wyniosły [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tą spółką za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., odsetki od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jak ustalił organ, skarżący pełnił funkcję członka zarządu od założenia spółki, tj. od [...] r. (Akt Założycielski Rep. A nr [...]) do [...] r. (Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie odwołania z funkcji członka zarządu). Dalej organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził, że według bilansu spółki za 2013 r. wartość aktywów wynosiła [...] zł, a wartość pasywów, z uwzględnieniem zaległego podatku za listopad 2013 r., [...] zł. To oznacza, że na koniec 2013 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku, co obligowało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do [...] r., stosownie do art. 21 p.u.n. Wniosek taki jednak nie został złożony. Co więcej, sprawozdanie z działalności spółki za 2013 r., bilans oraz rachunek zysków i strat zostały przyjęte [...] r. Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1. Z powyższych ustaleń organ wywiódł, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Nie wykazał też skarżący, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Został bowiem [...] r. wezwany do wskazania tego rodzaju okoliczności, a nadto wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jednak wezwanie to pozostało bez reakcji. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione także przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 O.p. Wobec powyższego organ stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, ze spółką, za opisaną na wstępie zaległość spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...] r. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranych dowodów, w drodze ustalenia, że: - skarżący z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość, co winno mieć miejsce do dnia [...] r., kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w tym dniu nie było sporządzone sprawozdanie finansowe spółki, a tym bardziej nie było ono zatwierdzone; - skarżący z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość, przy czym brak rozważań na temat majątku spółki, zaś z załączonych do odwołania dokumentów w postaci sald rachunków bankowych wynika, że na przełomie 2013 i 2014 roku spółka dysponowała środkami finansowymi, wobec czego brak było podstaw do ogłoszenia upadłości. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 188 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, że kondycja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W uzasadnieniu strona zwróciła także uwagę, że organ posłużył się w swoich ustaleniach swoistym domniemaniem, iż skoro zobowiązanie podatkowe powstało w listopadzie 2013 r. i termin jego zapłaty przypadał na dzień [...] r., to zobowiązanie to winno być uwzględnione w bilansie za rok 2013 i w związku z tym termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał [...] r. Tymczasem na [...] r. sprawozdanie finansowe nie było sporządzone, ani zatwierdzone, a zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją zostało ustalone decyzją z [...] r., a zatem nie mogło mieć wpływu na treść sprawozdania finansowego. Dalej strona podniosła, że spółka na przełomie 2013 i 2014 roku dysponowała środkami finansowymi, prowadziła działalność i regulowała należności czynszowe za najem lokalu. Nie było więc podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony dokonana na podstawie art. 191 O.p. ocena materiału dowodowego nie była prawidłowa. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, jednakże wnioski jakie poczynił na jego podstawie pozostają zbyt daleko idące. Co więcej, niezasadnie oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż kondycja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 108 § 1 oraz art. 116 O.p., na zasadach opisanych w tych przepisach, za zobowiązania spółki z o.o. odpowiadają członkowie jej zarządu. Ponieważ spółka posiadała zaległy podatek, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zasadne było orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności z tego tytułu na członka zarządu. Wzięto przy tym pod uwagę, że skarżący pełnił tę funkcję w okresie, w którym upływał termin płatności zaległego podatku. W tym zakresie organ dodał, że na podstawie art. 103 ustawy o PTU, zarówno podatnicy, jak i podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Potwierdza to, że termin płatności podatku objętego odpowiedzialnością skarżącego przypadł na okres, gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki. Dalej organ odwoławczy argumentował, że egzekucja wobec całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczą czynności organu egzekucyjnego, a ostatecznie, wobec ich bezskuteczności, umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] r. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki wymienione w art. 116 § 1 - § 4 O.p., od wystąpienia których uzależniona jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległe podatki spółki. Dalej, biorąc pod uwagę że skarżący pozostawał członkiem zarządu w okresie od [...] r. do [...] r. organ stwierdził, że już w 2013 r. majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Według bilansu na [...]r., a także sprawozdania finansowego które zarząd spółki potwierdził w styczniu 2014 r., zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 2 p.u.n. Organ odwoławczy przyjął, że wniosek o upadłość ówczesny zarząd winien zgłosić do [...] r., czego nie uczynił. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką, za zaległości tej spółki, odsetki oraz koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, skarżący – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji - zarzucił, sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranych dowodów, poprzez ustalenie, że: - skarżący z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość, co winno mieć miejsce do [...] r., kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w tym dniu nie było sporządzone sprawozdanie finansowe spółki, a tym bardziej nie było one zatwierdzone; - skarżący z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość, przy czym brak rozważań na temat majątku spółki, zaś z załączonych do odwołania dokumentów w postaci sald rachunków bankowych wynika, iż na przełomie 2013 i 2014 roku spółka dysponowała środkami finansowymi, co powodowało, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż kondycja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez winy skarżącego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ błędnie ustalił, jakoby członek zarządu z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość do [...] r. Pominął bowiem, że w dniu [...] r. sprawozdanie finansowe nie było sporządzone, ani zatwierdzone. Co więcej, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją zostało ustalone w 2016 r., a zatem nie mogło mieć wpływu na treść sprawozdania finansowego. Skarżący nie miał przy tym wiedzy o postępowaniu zakończonym decyzją z [...] r. wymierzającą spółce podatek, nie został o nim zawiadomiony, ani nie brał w nim udziału. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z 19 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1127/16 skarżący za błędne uznał stanowisko organu, według którego zasadnicze znaczenie dla oceny czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość ma data powstania zaległości, a nie moment doręczenia decyzji, gdyż zobowiązanie powstało z mocy prawa, ale zostało przez spółkę ukryte. Dalej skarżący argumentował, że w grudniu 2013 r. spółka dysponowała środkami finansowymi, regulowała należności czynszowe, a zatem brak było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast jeżeli po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, spełniona jest przesłanka wykazania braku winy tego członka który funkcji tej już nie piastuje, za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, do zapłaty kwotę [...] zł. Decyzję tę doręczono spółce. Ponieważ w tym czasie skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, organ pismem z [...] r. powiadomił stronę o doręczeniu decyzji spółce [...] r. Termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 103 ustawy o PTU, zarówno podatnicy, jak i podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od [...] r. do [...] r. wynika odpowiednio z Aktu Założycielskiego spółki objętego aktem notarialnym z [...] r. Rep. A nr [...] oraz Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pozytywna przesłanka, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku za listopad 2013r. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ egzekucyjny podjął szereg działań w celu dochodzenia w/w należności od spółki, które nie przyniosły efektów. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku podjętych czynności na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...], doręczonego spółce, spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Na budynku siedziby brak było oznaczeń, które potwierdzałyby działalność spółki. Ponadto w budynku nie stwierdzono ruchomości stanowiących własność spółki, które mogłyby podlegać egzekucji. Organ ustalił, że spółka nie jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości ani ruchomości, w tym środków transportu, a rachunek bankowy w [...] S.A. został zamknięty. W wyniku poczynionych ustaleń organ egzekucyjny stwierdził brak majątku zobowiązanej, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z tym kontynuowanie postępowania egzekucyjnego uznał za nieuzasadnione i w efekcie postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego ustalonego majątku zobowiązanej, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi działalności). Zauważyć trzeba, że dowodów na istnienie realnego majątku (wierzytelności) spółki strona nie zaoferowała. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismem z [...] r. organ zwrócił się do skarżącego o udzielenie informacji m.in. w tym zakresie. Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Również na późniejszym etapie postępowania nie zaoferowała żadnych dowodów w w/w zakresie. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o realny majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się jego umorzeniem z powodu braku majątku spółki, a zatem mienie istniejące do tego czasu było brane pod uwagę w tym postępowaniu. Skarżący nie wskazał natomiast na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełniono w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle regulacji powyższej ustawy należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ II instancji, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że według bilansu spółki na [...] r., z którego zarząd złożył sprawozdanie [...] r., a Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników zatwierdziło udzielając zarządowi absolutorium [...] r., aktywa spółki wynosiły [...] zł, a pasywa, w tym zobowiązania i kapitał zakładowy, z uwzględnieniem zaległego podatku za listopad 2013 r.: [...] zł. Organy podatkowe przyjęły, że na koniec 2013 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku, co obligowało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do [...] r., stosownie do art. 21 p.u.n. Skarżący kwestionuje powyższe ustalenia twierdząc, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółka regulowała swoje zobowiązania, i dysponowała odpowiednim kapitałem, a poza tym bilans spółki nie był zatwierdzony na [...] r. Strona powołała się też na raport z rachunku bankowego spółki (załączony do odwołania) mający dowodzić istnienia zasobów pieniężnych świadczących o jej wypłacalności. Z akt sprawy wynika, że sprawozdanie zarządu zostało zatwierdzone [...] r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, co potwierdza Uchwała nr 1. Gdy nawet przyjąć, że od tego dnia powinien zostać obliczony właściwy czas, o którym mowa w art. 21 p.u.n., i termin na złożenie wniosku o upadłość upływałby [...] r., to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy skoro wniosek taki w ogóle nie został złożony, co potwierdził Sąd Rejonowy w B. w piśmie z [...] r. Nietrafne są, zdaniem Sądu, zarzuty skargi, według których spółka była wypłacalna w 2013 r. i dysponowała stosownym kapitałem, o czym świadczy stan rachunku bankowego. Z art. 11 ust. 2 p.u.n. jednoznacznie wynika, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak już wyżej wykazano, za 2013 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i to na podstawie tego faktu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 2.10.2018 r. sygn. I FSK 2116/16, a Sąd orzekający stanowisko to podziela, przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Tym samym nie podziela Sąd przywołanego w skardze odmiennego poglądu w tym zakresie, wyrażonego w nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1127/16. Jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych. W konsekwencji członek zarządu powinien mieć wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki, w tym jej stanu majątkowego i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki, nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna. W realiach przedmiotowej sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją zostało określone [...] r., a skarżący nie miał wiedzy o prowadzonym w tej sprawie postępowaniu, nie został o nim zawiadomiony, ani nie brał w nim udziału. Osoba trzecia, zobowiązana na podstawie art. 116 § 1 O.p. do uiszczenia należności za podatnika, nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki i może skutecznie kwestionować jedynie fakt przeniesienia należności, a nie wysokość tej należności bądź sposób jej określenia (zob. wyrok NSA z 27.05.2011 r. sygn. II FSK 26/10). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ wniosku o powołanie biegłego celem ustalenia, że kondycja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez winy skarżącego, Sąd nie podzielając tego zarzuty wyjaśnia, że organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu, okoliczności bądź daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym ustalenia przesłanek i określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, a także zawinienia (zob. wyrok NSA z 2.02.2017 r. sygn. II FSK 4106/14). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.