III SA/Gl 1222/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak:[...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.800 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez M. W. (dalej: strona, skarżący, podatnik) z [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r., znak: [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w poniżej opisanym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik za listopad 2017 r. wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013r. (protokół kontroli doręczony stronie [...] r.) organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik: 1. zaniżył wysokość podatku należnego poprzez zaniżenie wartości sprzedaży naczepy marki [...], czym naruszył art. 29 ust. 1 i art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2018.2174, dalej: ustawa o VAT); 2. zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji nabyć towarów faktur VAT za paliwo do samochodu osobowego, czym naruszył art. 86 ust. 1 i art. 109 ustawy o VAT. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...]r. określił podatnikowi za listopad 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 291c O.p., który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub kamo-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, poprzez fakt, że organ przeprowadzający kontrolę przekroczył jej dopuszczalny ustawowy czas, co powinno uniemożliwić korzystanie z całości zgromadzonego materiału dowodowego, Ponadto, w uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., że: a) w kwestii zarzutu zaniżenia podatku organ nie wskazał wprost jaki przepis został naruszony powodując zaniżenie podatku za listopad 2013 r., gdyż handel polega na zakupie towarów po kwotach niższych i sprzedaży po wyższych w celu zarobku, co też uczynił, bowiem zakupił naczepę za kwotę [...] zł, dokonał naprawy jej ramy za [...] zł netto, po czym ją sprzedał firmie T. P. za kwotę [...] zł netto, przez co biorąc pod uwagę kwotę zakupu oraz włożone nakłady finansowe w naprawę, nie można mówić tu o "zawyżeniu" wartości naczepy; b) po dokonaniu naprawy ramy naczepy została ona przetransportowana do firmy T. P. w celu dokonania jej kolejnych napraw na około półtorej miesiąca przed jej sprzedażą kolejnemu nabywcy przez T. P., który świadomie zawyżył jej wartość, gdyż w tamtym okresie była to kwota zbliżona do wartości całkowicie nowej naczepy tego typu; c) zawyżenie podatku (winno być zaniżenie podatku - uwaga Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) jest tylko domniemaniem organu, ponieważ w sprawie nigdy nie został powołany biegły rzeczoznawca; d) stał się ofiarą oszustwa, bowiem T. P. nie dokonał zapłaty za sprzedaną dalej naczepę i mimo prawomocnego nakazu zapłaty nie odzyskał żadnej kwoty z tytułu jej sprzedaży pomimo, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa odprowadził należny podatek VAT, zatem decyzję organu uznaje za niesłuszną. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie była w ocenie organu odwoławczego kwestia wartości transakcji zawartej przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą "A" z Firmą "A" T. P. polegającej na sprzedaży naczepy wywrotki trzyosiowej marki [...], nr vin: [...], rok produkcji [...], nr rejestracyjny: ([...]) [...] dokonanej [...] r. udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wartość netto: [...] zł; podatek VAT: [... zł (jak twierdzi odwołujący) lub też za cenę [...] zł netto, podatek VAT: [...] zł jak przyjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stwierdził, że odwołujący prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. (z protokołu kontroli wynika, że od [...] r.) pod firmą "A'' w przeważającym zakresie w transporcie drogowym towarów. Organ odwołał się do dwukrotnych wypowiedzi strony, co do faktów związanych z transakcją sprzedaży naczepy, pierwszy raz składając wyjaśnienia w Komisariacie Policji [...] w K. [...] r., drugi raz w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. [...] r. Z protokołu przesłuchania Strony w charakterze świadka [...] r. wynika m. in., że osobiście zakupił naczepę w [...] i przetransportował ją do C., gdzie była prostowana rama, później dokupił do tej naczepy tłok hydrauliczny w K. oraz opony i lampy, malowaniem całej naczepy miał się zająć T. P., po pomalowaniu naczepa miała być sprzedana do firmy "C" w T.. Warunkiem było to, że faktura VAT ma być wystawiona przez T. P. na kwotę [...] zł + VAT, na co również namawiał go T. P.. Strona zgodziła się wystawiając fakturę na T. P. na kwotę [...]zł + VAT. Po odsprzedaży naczepy przez T. P. mieli podzielić się dodatkowym zyskiem, co się nie udało i nie dostał pieniędzy. Z informacji Strony wynika, że T. P. otrzymał za naczepę [...]zł +VAT. Zakup przez Stronę tłoku i prostowania ramy T. P. potwierdził w zeznaniach z [...] r., a potem z niewiadomych przyczyn w kolejnym zeznaniu z [...] r. sam sobie zaprzeczył. Strona stwierdziła, że M. z P. byli w zmowie i chodziło im głównie aby mu nie zapłacić za tę naczepę. Natomiast z protokołu przesłuchania Strony [...] r. w toku postępowania kontrolnego wynikało, że Strona jak i pracownicy kontroli nie mogli się porozumieć co do faktów przedstawionych przez podatnika, gdyż pod podpisem została umieszczona adnotacja, że odpowiedzi, które zostały wpisane były formułowane przez pracownika kontroli. W związku z tym ponownie przeprowadzono dowód z przesłuchania strony [...] r., z którego wynika, że wystawił sporną fakturę [...] r. nr [...] z tytułu zbycia naczepy, przetransportował ją z [...] do C., naczepa była uszkodzona, T. P. po odebraniu naczepy robił naprawy w zakresie lakierowania, pneumatyki i elektryki. Faktura VAT nr [...]z [...] r. nie została zaniżona, nie pamiętał by T. P. namawiał go do zaniżenia kwoty faktury. Naczepa została sprzedana przez T. P. firmie "C"spółka z o.o. spółka komandytowa, lecz nie wie, za jaką wartość. Naczepa została zakupiona za [...] euro, co daje wartość ok. [...] zł, została sprzedana za [...] zł netto, dlatego nie wie dlaczego "jest powód że naczepa jest zaniżona". W związku ze sprzecznościami w powyższych zeznaniach organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] r. Na wezwanie organu pismem z [...] r. prezes zarządu "C" sp. z o.o. M. M. oświadczył, że naczepę nabyli od firmy "B" T. P. po uprzednim otrzymaniu oferty telefonicznej od T. P., od którego już kupowali pojazdy, po oględzinach dokonano zakupu gotówkowego, gdyż na naczepę był już inny klient, ostatecznie naczepa została sprzedana do firmy leasingowej. W uzupełnieniu M. M. poinformował, że zawarto umowę ustną, cena była negocjowana, przedsiębiorstwa reprezentowali M. M. i T. P., który był już wcześniej kontrahentem, wiarygodność tej firmy była znana. W chwili zakupu naczepa była sprawna, w bazie w U. T. P., nie wie skąd pochodziła, T. P. oświadczył, że jest to jego własność i wystawi fakturę VAT. Organ podatkowy przesłuchał pracownika Strony, R. K., który słuchany w charakterze świadka [...] r. zeznał, że wszystkie prace wykonywał na rzecz T. P., M. W. to klient w firmie T. P., który kupował samochody i naczepy, zamawiał ciągniki powypadkowe, które były naprawiane, pod koniec działalności panował chaos, nie wiadomo było dla kogo pracownicy wykonują pracę, nie pamięta, czy widział naczepę, było ich bardzo dużo, były po wypadkach, nie pamiętał, czy T. P. dokonywał jakichkolwiek prac w związku z zakupem przedmiotowej naczepy, lecz standardowo w naczepach robiło się malowanie i prostowanie, były one na terenie firmy P., gdzie był plac i warsztaty. Relacje pomiędzy M. W. a T. P. były początkowo bardzo dobre, tj. jeździli razem kupować samochody za granicę, a pod koniec działalności, w związku z kłopotami firmy, relacje się popsuły. Skutkiem tego nie wiadomo było dla kogo pracownicy wykonywali prace. J. S. przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawartej [...] r. z M. W. udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z tytułu naprawy ramy naczepy oświadczył, że zna zarówno M. W. jak i T. P. jako klientów, którzy zlecali mu naprawy samochodów, nie pamięta naczepy [...], trafiały do niego niesprawne naczepy, nie pamięta okoliczności zawarcia transakcji, ani okresu, w jakim naczepa była naprawiana, u niego w firmie prostowano ramę, była to poważna naprawa, po której samochód odzyskał parametry jezdne. Do wykonania usługi są potrzebne specjalistyczne sprzęty do prostowania, ława pomiarowa, piec indukcyjny oraz gwintownica (nitownica), pracownicy muszą być fachowo wykształceni. T. P. również zajmował się prostowaniem ram, nie robił tego jednak zgodnie ze sztuką, a pojazdy trafiały do świadka do poprawy. Podatnik dwukrotnie wezwany pismami z [...] r. i [...]r. w celu przesłuchania w charakterze świadka nie odebrał prawidłowo skierowanej korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie. Z uwagi na powyższe oraz zgromadzony materiał dowodowy zasadnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie strony z [...] r. (doręczone stronie [...] r.). Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. W. i T. P. oraz ze strony internetowej [...] prowadzącej międzynarodową giełdę sprzętu ciężkiego, gdzie sprawdzono aktualne ceny naczep [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji był prawidłowy, tj. strona namówiona przez T. P. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zaniżyła wartość transakcji sprzedaży naczepy marki [...] poprzez jej sprzedaż T. P. po zaniżonej cenie [...] netto, który z kolei sprzedał ją tego samego dnia "C" sp. z o.o. po cenie rynkowej [...] zł netto. Przemawia za tym fakt, że naczepa stanowiąca własność firmy M. W. została wyremontowana w znacznej części przez firmę J. S. i samego podatnika w taki sposób, że pozostały jedynie roboty wykończeniowe, m.in. malowanie, czym zajęła się firma T. P.. Naczepa już wcześniej znajdowała się na bazie w U., gdzie była malowana, skąd została zabrana po jej zakupie [...] r. przez "C" sp. z o.o. Relacje łączące Podatnika z T. P. były bardzo dobre, wspólnie handlowali samochodami. Doświadczenie życiowe wskazywało, że współpraca ta polegać musiała przede wszystkim na wspólnym poszukiwaniu klientów na zakupione wcześniej pojazdy. Niemożliwe jest, żeby w jednym dniu, tj. [...] r. T. P. zakupił naczepę, wykonał roboty wykończeniowe, np. jej malowanie, złożył telefonicznie ofertę prezesowi zarządu "C" sp. z o.o. M. M., który dokonał jej oględzin na miejscu w U., stwierdził, że jest sprawna i ją zakupił dokonując płatności gotówką (wartość [...] zł brutto). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że wartość sprzedaży naczepy marki [...] za kwotę netto [...] zł i [...] zł podatek VAT udokumentowana fakturą nr [...] z [...] r. została zaniżona. Organ odwoławczy przywołał art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zaś zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z kolei w myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do § 2 pkt 2 cytowanego przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych ( art. 3 pkt 4 O.p.), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy zawierał niezbędne dane do określenia rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży naczepy, zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, wsparte zeznaniami świadków i strony pozwoliły na prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował "ewidencję obrotu opodatkowanego stawkami krajowymi i zwolnionego za okres: listopad 2013" w części dotyczącej transakcji udokumentowanej fakturą z [...] r. nr [...] i zastosował art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstępując od szacowania podstawy opodatkowania w sprawie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że "B" T. P. odsprzedała przedmiotową naczepę w tym samym dniu, tj. [...] r., spółce "C" za kwotę [...] zł netto. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że jest to rzeczywista kwota transakcji, za którą firma T. P. nabyła tę naczepę od M. W.. Trudno bowiem przyjąć, że odwołujący prowadzący zawodowo działalność nakierowaną na zysk działał w interesie kupującego i sprzedał naczepę za cenę odbiegającą znacznie od ceny rynkowej. Również trudno założyć, żeby w okresie jednego dnia firma T. P. dokonała jakichkolwiek nakładów zwiększających ponad trzykrotnie wartość tej naczepy. Natomiast okoliczność, że naczepa została sprzedana za pośrednictwem firmy "B", a nie bezpośrednio przez M. W. wynikała z faktu, że warunkiem jej sprzedaży było właśnie to, żeby faktura została wystawiona przez firmę T. P., obaj kontrahenci zgodzili się na ten warunek, gdyż jak wynika z akt sprawy, od wielu lat wspólnie prowadzili handel samochodami, zatem bez wątpienia działali w porozumieniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe, następnie przytoczył właściwe przepisy prawa podatkowego przedstawiając nie tylko uzasadnienie prawne (str. 8 i 9 decyzji I instancji), ale także wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że odwołujący celowo zaniżył wartość transakcji sprzedaży naczepy na rzecz "B" T. P. by "dodatkowym zyskiem podzielić się na pół", jak sam stwierdził podczas przesłuchania [...] r. Tym samym podał na fakturze nierzeczywistą kwotę transakcji, czym naruszył art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, po czym ją zaewidencjonował we właściwym rejestrze. Faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. W kwestii wniosków dowodowych odwołującego zamieszczonych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z [...] r. (doręczonym w trybie art. 150 O.p. [...] r.), organ odwoławczy odmówił stronie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A. S., M. K. ([...]) oraz R. K.. Okoliczności mające zostać potwierdzone przez wyżej wymienionych, tj. że naczepę odwołujący przetransportował do siedziby firmy T. P. na około półtora miesiąca przed jej sprzedażą przez niego kolejnemu nabywcy w celu jej pomalowania zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Z akt sprawy wynika, że naczepa była malowana w siedzibie firmy T. P., gdyż "pozostało jedynie malowanie całej naczepy czym właśnie miał się zająć T. P.. Z siedziby firmy została w efekcie zabrana przez pracowników "C" sp. z o.o., czego organ nie negował. Świadek R. K. został przesłuchany przez organ pierwszej instancji [...] r., o czym strona została poinformowana zawiadomieniem z [...] r., jednakże nie skorzystała ze swego prawa do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkowi oraz składania wyjaśnień. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy, okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dały podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów byłoby celowe w sytuacji, gdyby zebrany materiał dowodowy był niejasny, niekompletny lub też wzbudzał wątpliwości, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 584) dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub kamo-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r., w tym na materiale włączonym do postępowania postanowieniem z [...] r. Zgodnie z oświadczeniem strony z [...] r. w myśl art. 104 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podatnik jest mikro przedsiębiorcą, co do którego czas trwania kontroli nie może przekroczyć [...] dni roboczych. Organ kontrolny nie naruszył czasu kontroli, bowiem łączny czas kontroli przeprowadzonej u podatnika wynosił [...] dni (strona 1 protokołu kontroli, k-67). Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Kontrola podatkowa przeprowadzona u Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. została wszczęta właśnie z tego powodu, co skutkowało m.in. tym, że odstąpiono od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby uznać, że organ kontroli naruszył przepisy dotyczące czasu kontroli to wówczas zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej również nie mógłby zostać uwzględniony z tego powodu, że konieczne jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego odwołujący nie wykazał w żadnym stopniu ( wyrok NSA z 8.12.2016 r., sygn. akt I FSK 775/15). W ocenie organu odwoławczego myli się odwołujący stwierdzając, że T. P. dokonał świadomego zawyżenia wartości naczepy sprzedając ją kolejnemu nabywcy na kwotę ponad dwukrotnie wyższą, tj. [...] zł netto, co w tamtym okresie było kwotą zbliżoną do wartości całkowicie nowej naczepy tego typu, jak również że wartość transakcji stanowi jedynie domniemanie organu kontrolującego, ponieważ w sprawie nie został powołany biegły rzeczoznawca. Podkreślono, że cena zbycia naczepy była ponad trzykrotnie wyższa od ceny nabycia ([...]/[...]). Ze strony internetowej www.mascus.pl prowadzącej międzynarodową giełdę sprzętu ciężkiego wynika, że aktualna cena za używaną naczepę tego typu z lat 2008-2010 wynosiła od [...]zł do [...] zł. Z powyższego wynika, że cena [...] zł netto za naczepę wyprodukowaną w 2011 r. i używaną jedynie przez [...] lata (nie [...]-[...]lat) bardzo odbiegała od jej wartości rynkowej. Z oświadczenia M. M., prezesa zarządu "C", wynika, że cena naczepy została ustalona w wyniku negocjacji po przeprowadzeniu jej oględzin osobiście przez kontrahenta, zaś spółka sprzedała naczepę "D" S.A. w T. (obecnie "F" S.A.) za kwotę netto [...] zł (faktura z [...] r. nr [...]). W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż ta miała miejsce niespełna miesiąc po dacie jej zbycia przez odwołującego, po drugie wartość tej transakcji była zbliżona (wyższa jedynie o [...] zł) do ceny jej zakupu przez "C". Zatem dwa niezależne podmioty zajmujące się zawodowo branżą samochodową dokonały oszacowania naczepy na kwoty zbliżone ([...] zł i [...] zł), za którą ją nabyły. Z tej przyczyny zasadnie odstąpiono od powołania biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej naczepy, a zarzut nierzetelnego ustalenia jej wartości był bezzasadny. Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia są okoliczności, że T. P. nie dokonał zapłaty za sprzedaną dalej naczepę, jak również to, że duże uszkodzenia naczepy dyskwalifikuje ją do dalszej eksploatacji, jak twierdzi M. W.. Kwestie zawyżenia wysokości podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji nabyć towarów faktur VAT za paliwo do samochodu osobowego de facto nie kwestionowanej w odwołaniu prowadziły do potrzymania stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie. Według organu drugiej instancji dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniały obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji oparto na podstawie całego obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego, po dokonaniu konfrontacji wszystkich zebranych dowodów, a wszelkie zarzuty Podatnika przedstawione w uzasadnieniu odwołania były chybione. W skardze i jej uzupełnieniu wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 77 ust. 1 i 6, art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 2 i 7, art. 80 § 3, art. 81 ust. 2 pkt 7, art. 83 ust. 3 i 3a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 283 § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1 O.p., art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Nadto podkreślono, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczone skarżącemu nie zawiera pozycji 10, 11, 12, 13 zawartych we wzorze określonym przez Ministra Finansów, nie oznaczono trybu kontroli, nie określono daty rozpoczęcia kontroli, a kontrola może być wszczęta tylko po okazaniu legitymacji służbowej. Kontrola nie odbyła się zatem w trybie przewidzianym przepisami, z naruszeniem przepisów o czasie kontroli, a uzasadnienie tej okoliczności nie znalazło odzwierciedlenia w książce kontroli. Kontrola trwała od momentu jej wszczęcia [...] r. do dnia jej zakończenia wyznaczonego terminem doręczenia protokołu kontroli [...]r. Organ wskazał dni, w których prowadził kontrolę w jego siedzibie, na co skarżący nie wyraził zgody. Podkreślono, że organ podatkowy odniósł się do zeznań złożonych w Komisariacie Policji, a nie w Urzędzie Skarbowym. Działania skarżącego nie spowodowały uszczerbku dla Skarbu Państwa, a rozumowanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję zgodnie w powołanymi wyżej kryteriami stwierdzić należało, że odnosi się ona do dwóch rodzajów zagadnień, a to naruszeń prawa proceduralnego oraz prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego, stwierdzając, że są one niezasadne, tym bardziej w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 584, ze zm.) zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Organ podatkowy odnosząc się do skutków procesowych tej regulacji wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r., w tym na materiale włączonym do postępowania postanowieniem z [...] r. Wskazano, że żaden z przepisów prawa nie zakazuje powtórzenia dowodu w postępowaniu podatkowym w sposób w jaki tego dokonano w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 14.09.2017r., sygn. akt I FSK 287/16, wszystkie powołane: www.orzeczeniansa. gov.pl). Nadto skarżący nie wskazał na czym przejawiał się istotny wpływ zarzucanych nieprawidłowości na wyniki kontroli. Organ podatkowy wskazał czas kontroli w protokole kontroli, a dla skarżącego jako mikro przedsiębiorcy wynosił on [...] dni, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń w czasie kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przepis ten miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., co skutkowało również odstąpieniem od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u skarżącego (wyrok NSA z 8.12.2016r. sygn. akt I FSK 775/15). Odnośnie zarzutów nieprawidłowości w zakresie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli należy odwołać się do załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (Dz.U. z 2015r., poz. 2305). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli według wzoru zawartego w powyższym rozporządzeniu na druku [...] zostało sporządzone [...]r. Nie zawiera ono pozycji 10-13, gdyż do przeprowadzenia kontroli zostały upoważnione dwie, a nie trzy osoby, a rubryki te zawierają ich dane personalne. Kontrola odbywała się w trybie art. 284 § 1 O.p., co zaznaczono w poz. 29 dokumentu, a nie zaznaczono poz. 30 gdyż kontrola nie odbywała się w trybie art. 284 § 4 lub art. 284a § 1 lub 1a O.p. Jako datę rozpoczęcia kontroli wskazano [...] r., w tej dacie również doręczono upoważnienie do jej dokonania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazano, że organ podatkowy miał informacje o zniżeniu podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą naczepy o czym poinformowano podatnika pismem z [...] r. powołując się na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy (wyrok WSA w Warszawie z 22.03.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 836/16). Podatnik nie posiadał książki kontroli wobec czego organ nie naruszył art. 81 ust. 2 pkt 7 i art. 83 ust. 3 i 3a ustawy, a kwestie te reguluje art. 81 ust. 2 pkt 9. Skarżący wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu (t.1,k.57 akt adm.), a nadto złożył oświadczenie o rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, co nie narusza art. 83 ust. 3 ustawy. Skarżący nie sprecyzował na czym w jego ocenie polegało naruszenie art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem trudno jest odnieść się do niego. Podnoszono w skardze zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należało wskazać, że również one nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ przyjął wersję zdarzeń przedstawioną przez skarżącego w trakcie zeznań złożonych w Komisariacie Policji w K., gdyż znajduje on odzwierciedlenie w pozostałych ustaleniach stanu faktycznego, w szczególności odwołano się do tego, że transakcje sprzedaży naczepy zostały dokonane tego samego dnia tj. [...] r. (M. W.-T. P.- "C"). Firma T. P. nie dokonała żadnych nakładów na tę naczepę, M. W. i T. P. działali w porozumieniu w celu uzyskania korzyści finansowej. Wyjaśnienie jakoby dokumenty sprzedaży zostały wystawione dopiero wtedy, gdy znalazł się ostateczny odbiorca nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organ podatkowy zgodnie z art. 122 O.p. zobowiązany był do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co oznacza nakaz odwzorowania faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Nakaz ten został spełniony, a odzwierciedlenie znalazł w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji ustalenia te pozwoliły na stwierdzenie, że skarżący naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez obliczenie podstawy opodatkowania w sposób nieprawidłowy, zaniżono podstawę opodatkowania przez zaniżenie podatku należnego w wyniku zaniżenia ceny transakcji sprzedaży naczepy, wskazując na treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (wyrok NSA z 15.09.2017r. sygn. akt I FSK 2275/15). Ustalenia organu podatkowego znajdują również oparcie w zeznaniach osób biorących udział w naprawie naczepy, dodatkowo opisując powiązania gospodarcze pomiędzy skarżącym a T. P.. Wyżej przedstawione ustalenia organu podatkowego zostały dokonane z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, w tym ze wskazanymi w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego odpowiadała wymogom art. 191 O.p. w ramach której nie przekroczono granic swobodnej, logicznej oceny materiału dowodowego, odnosząc się do realiów gospodarczych. Organ zasadnie podkreślił, że nie ma obowiązku nieograniczonego gromadzenia materiału dowodowego, zaś na skarżącym spoczywał obowiązek współdziałania z organem podatkowym, w szczególności w zakresie przebiegu transakcji. Skarżący nie wskazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania, które miałoby wpływ na treść wydanej decyzji. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne pozwoliły na odzwierciedlenie przebiegu transakcji, a w konsekwencji na ustalenie wartości zobowiązań podatkowych z nich wynikających. Skarżący tym ustaleniom nie przeciwstawił przekonywujących dowodów, nie skorzystał z możliwości osobistego ich przedstawienia w trakcie przesłuchania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.