III SA/Gl 1229/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" M.M. K.s.c. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2014r., sygn. akt I FSK 839/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 647/12, którym Sąd ten oddalił skargę "A" s. c. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Ze stanu faktycznego sprawy, w jakim orzekał Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, usług związanych z likwidacją szkód. We wniosku wskazano, że strona zawarła z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy na świadczenie na ich rzecz następujących usług: ustalania stanu technicznego i wartości pojazdu przed szkodą na podstawie oględzin pojazdu; wykonywania oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia; wykonywania oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia majątku indywidualnego; wykonania oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników; sporządzenia rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzenia technologii naprawy z wykorzystaniem odpowiednich programów narzędziowych, wraz z wykonaniem kosztorysu naprawy i wyceny pojazdu lub szkody majątkowej i zalaniowej; przeprowadzenia wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w budynku, sporządzenie lustracji szkody zalaniowej. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że usługi, realizowane przez nią, są niewątpliwie "czynnościami ubezpieczeniowymi" w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003, Nr 124, poz. 1151 ze zm.) dalej: u.d.u. Zakład ubezpieczeń może bowiem zlecać wykonanie czynności, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. W konsekwencji, skoro czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u. mogą być zlecane innym podmiotom, to jeżeli te czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, należy je uznać za czynności ubezpieczeniowe. W ocenie Spółki, istnieją podstawy do zastosowania w tym przypadku zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opisane wyżej usługi, świadczone przez Spółkę na podstawie osobnych umów, kwalifikowane mają być zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT - jako "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji" czy zgodnie z art. 43 ust. 13 jako "świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie ust. 1 pkt 37" i czy w związku z tym te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie wymienionych powyżej przepisów? W ocenie Spółki, istnieją podstawy do zastosowania w tym przypadku zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawa o VAT. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W złożonej do WSA skardze Spółka domagała się uchylenia wymienionej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że usługi wykonywane przez stronę skarżącą nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na tej podstawie; - art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, a w konsekwencji czynności wykonywane przez stronę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku VAT lub na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji wskazał, że dla ustalenia, które usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług najważniejsze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej mają tu drugorzędne znaczenie, zawarte w tej ustawie definicje mogą być pomocne przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale same w sobie nie stanowią o tym, które usługi podlegają zwolnieniu od tego podatku. Zdaniem Sądu I instancji słusznie organ interpretacyjny dokonał wykładni terminu "usługa ubezpieczeniowa" wychodząc z założenia, że usługa ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługa ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. W samym pojęciu "usługa" mieści się występowanie dwóch stron, usługodawcy i usługobiorcy, charakter usługi będzie zależny od stosunku prawnego łączącego te dwie strony, jeśli ma to być usługa ubezpieczeniowa, to u jej podstaw musi znajdować się umowa ubezpieczenia. Słusznie też organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując na konieczność zachowania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. Adekwatnie odwołał się do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. C-8/01 w sprawie Taksatorrigen. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi na rzecz ubezpieczyciela, z którym związany jest umową, nie świadczy usług na rzecz ubezpieczonego, z którym nie wiąże jej żaden stosunek prawny, a więc nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Ponieważ jednocześnie nie świadczy żadnych innych usług z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to usługi opisane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w tym przepisie. Analizując art. 43 ust. 13 ustawy o VAT Sąd wskazał, że trzeba unikać utożsamiania pojęć "czynność ubezpieczeniowa" (występującego w art. 3 ust. 5 i 6 u.d.u.) oraz "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a zatem usługi ubezpieczeniowej (występującego w art. 43 ust.13 ustawy o VAT). Są to bowiem dwa różne pojęcia, już w ujęciu językowym, ale też występujące w dwóch odrębnych aktach prawnych zaliczanych do różnych gałęzi prawa, ustawa o działalności ubezpieczeniowej nie reguluje kwestii opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem od towarów i usług. Nadto Sąd I instancji wskazał, że nie każda czynność ubezpieczeniowa, z wymienionych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, będzie usługą ubezpieczeniową, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi o zwolnieniu od podatku również usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 to wymóg istnienia tego stosunku zobowiązaniowego nie znika, ten element musi mieścić się w usłudze ubezpieczeniowej, musi być jej częścią składową, choć może stanowić odrębną całość. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA, że usługi wykonywanego przez stronę nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd I instancji, że usługi realizowane przez skarżącą nie stanowią usługi ubezpieczeniowej, czego konsekwencją był wniosek WSA, że czynności wykonywane przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż brak jest podstaw do jego zastosowania w tym przypadku. Na tej podstawie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2014r. sygn. akt I FSK 839/13 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując jednocześnie sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że w kwestii interpretacji art. 43 ust.13 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się niejednokrotnie, w tym m.in. w wyroku z 17 kwietnia 2014r., I FSK 746/13, prezentując stanowisko odmienne od zajętego w zaskarżonym wyroku. Sąd Odwoławczy podzielił stanowisko NSA. Wywiódł mianowicie, że z przepisu art. 43 ust.13 ustawy o VAT wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Zwrócił przy tym uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Powyższe – zdaniem NSA - w pełni uzasadnia konstatację, że polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, jednakże wnioskodawca nie powołuje się na dyrektywę. W orzecznictwie NSA podkreśla się również , na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 26 marca 2013 r. I FSK 785/12 i 3 września 2013 r. I FSK 1300/12, że art. 43 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a dyrektywy 2006/112/WE. Na tej podstawie uznał za nieprawidłową ocenę Sądu I instancji, podobnie jak i organu wydającego interpretację indywidualną, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę nie stanowią elementu usługi zwolnionej (czyli usługi ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i nie są właściwe dla tej usługi podstawowej), w świetle przepisu art. 43 ust.13 tej ustawy. Wskazał, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi te są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Art. ten przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. W konsekwencji uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w wyrokach NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Po wtóre podkreślić należy, że stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W uzasadnieniu wyroku o sygn. I FSK 839/13 NSA stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Zatem nie może być wątpliwości, że usługi świadczone przez wnioskodawcę dla zakładu ubezpieczeń są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni niniejszą wykładnię przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego, jako że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez objęcie opodatkowaniem usług świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. nakazującego – w razie uwzględnienia skargi - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, przy czym niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.