III SA/Gl 123/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. znak [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010 r. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej zwana O.p.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracji VAT-7 A. M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży hurtowej drewna (PKD 51.53A) i wykonujący ją pod adresem G., ulica [...], N., wykazał w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec A. M. postępowanie podatkowe w związku z koniecznością zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. W toku badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec zawyżył wartość podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł poprzez wykazanie w ewidencji zakupów oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2010 r. faktur VAT wystawionych przez B, NIP [...] dokumentujących sprzedaż tarcicy iglastej. W toku kontroli nie udostępniono dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty kwot wynikających z tych faktur na rzecz wymienionego sprzedawcy, żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących przyjęcia towaru (tarcicy iglastej), jego transportu, ani też ewentualnych umów zawartych z R. S.. Pełnomocnik Strony w piśmie z 26 października 2015 r. wyjaśnił, że A. M. nie pamięta szczegółów transakcji w związku ze znacznym upływem czasu. Nie pamięta okoliczności dotyczących otrzymania oferty za zakup towarów ujętych w ewidencji zakupu VAT za lipiec 2010 r. oraz przyjęcia i wydania tego towaru. Dążąc do wyjaśnienia wszelkich okoliczności przebiegu transakcji nabycia towaru (tarcicy iglastej) od firmy B organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie Stronę, jednak w ustalonym terminie Strona nie stawiła się w siedzibie organu. W trakcie postępowania organ włączył do materiału dowodowego szereg pism od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Prezydenta Miasta Z. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z których wynikało, że B nie figuruje w Ewidencji Działalności Gospodarczej, nie figuruje w bazie Poltax, nie został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie rozliczał podatku VAT oraz, że podany numer identyfikacji podatkowej nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy w Z.. Ponadto, organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia danych osobowych R. S. w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników i ustalił, że nie figuruje on w rejestrze PESEL, a numer NIP: [...] jest nieprawidłowy. W wyniku otrzymanych informacji organ podatkowy dokonując badania prowadzonych przez A. M. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług uznał, że są podstawy aby księgi podatkowe za lipiec 2010 r. (art. 193 O.p.) uznać za nierzetelne i nie przyjąć ich za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów dotyczących transakcji zakupu tarcicy iglastej od kontrahenta B i stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami. Pismami z 2 grudnia 2015 r. oraz 13 stycznia 2016 r. pełnomocnik strony podniósł, że twierdzenie jakoby transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B nigdy nie zostały dokonane – jest wadliwe. Jego zdaniem, stanowisko organu opiera się jedynie na argumencie, że podatnik poza fakturami nie przedłożył innych dokumentów dotyczących przyjęcia czy wydania towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu samego faktu ich nabycia. I faktycznie, zdaniem pełnomocnika, wszedł w faktyczne posiadanie towarów objętych tymi fakturami, jednocześnie nie mając żadnych podstaw do poddawania w wątpliwość, że dostawcą był podmiot uwidoczniony w tym charakterze na spornych fakturach. Na koniec pełnomocnik zarzucił organowi, ze nie zostały podjęte czynności zmierzające do przesłuchania wystawcy faktur, tj. R. S., jak również zaniechano w ramach postępowania czynności zmierzających do "ustalenia danych adresowych z wykorzystaniem uprawnionych do tego organów". Ustosunkowując się do tego zarzutu organ podatkowy podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, jednak nie otrzymał żadnych informacji odnośnie B, a niemożność przesłuchania R. S. w charakterze świadka skutkowała ponownym wezwaniem A. M. na przesłuchanie celem wyjaśnienia okoliczności związanych z przebiegiem transakcji nabycia towaru od firmy B. Zarówni A. M. i jego pełnomocnik kolejny raz nie stawili się w wyznaczonym terminie, jak również nie złożyli jakichkolwiek wyjaśnień. W kolejnym piśmie pełnomocnika strony z 20 czerwca 2017 r. poza podtrzymaniem wszystkich wniosków dowodowych, zarzutów i twierdzeń zasygnalizowanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zwrócił również uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jego zdaniem jest przedawnione na mocy art. 70 § 1 O.p. z uwagi na brak zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zakończył prowadzone postępowanie podatkowe wydaniem decyzji z [...] r. znak [...] uznając, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że B był podmiotem istniejącym i w rzeczywistości prowadzącym działalność gospodarczą, a także, że dysponował spornym towarem, tj. tarcicą iglastą, który był przedmiotem dostaw na rzecz A. M., na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Pismem z 4 sierpnia 2017 r. A. M. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w którym zarzucił organowi naruszenie art., 86 ust. 1 u.p.t.a. i art. 167 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. oraz naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. znak [...] utrzymał w mocy wydaną w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzję w przedmiocie wymiaru podatku za lipiec 2010 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną jest fakt czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot B. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu strony dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że 18 grudnia 2015 r. wszczęto wobec A. M. postępowanie karno-skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks. Jednocześnie wypełniając dyspozycję art. 70c O.p. organ pierwszej instancji pismem z 22 grudnia 2015 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2010 r., które doręczone zostało w trybie art. 153 O.p. 22 grudnia 2015 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kolejnych zarzutów w sprawie. Stwierdził bowiem, że z regulacji prawnych oraz z dokonanej merytorycznej oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur i w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. i ustalenia dokonane odnośnie kontrahenta B podzielił kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur na których jako wystawcy figuruje B, aprobując, że charakter poszczególnych transakcji ze wskazanymi kontrahentami był wyłącznie pozorny, tj. ukierunkowany wyłączni na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia faktyczne związane z rozliczeniem podatku naliczonego zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Kluczowym dla tak sformułowanego rozstrzygnięcia, zdaniem organu odwoławczego, stały się środki dowodowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w oparciu o które stwierdził, że dokonane ustalenia bezsporne wskazują, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy kooperantami. Z punktu widzenia prawa podatkowego, bowiem podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki którego dane są zgodne, że stanem rzeczywistym. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, że wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły pomniejszyć kwoty podatku należnego. W rezultacie podjętych działań wobec podmiotu B zmierzających do ustalenia czy faktycznie sporna dostawa wyrobów drzewnych (tarcica iglasta) udokumentowana wskazanymi powyżej fakturami VAT został dokonana między podatnikiem a jego kontrahentem, ostatecznie bowiem stwierdzono, że rzekoma działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą B nie została potwierdzona przez żaden z organów administracji państwowej do których zwracał się organ pierwszej instancji. Weryfikacja podstawowych danych, w tym zawartych w rejestrze PESEL, CEDiG adresu miejsca siedziby i prowadzenia działalności zarówno odnośnie podmiotu gospodarczego, czy samej osoby R. S. – w sposób wystarczający wykazała zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Działania te nie ograniczyły się jednak tylko do uzyskania informacji od właściwych organów ewidencyjnych, ale weryfikacja uzyskanych informacji zmierzała również do przeprowadzenia konfrontacji zeznań A. M. z zeznaniami R. S., co okazało się niemożliwym po pierwsze z uwagi na fakt, że dane podmiotu B nie zawiera prawdziwych danych. Po drugie, A. M. nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie współpracy z tym podmiotem, zasłaniając się w tym względzie upływem czasu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że właściwie poza księgami za lipiec 2010 r. oraz samymi fakturami VAT strona nie poinformowała o szczegółach w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z kontrahentem, zwłaszcza w obliczu zarzutu, że nie zweryfikowano faktycznego statutu R. S.. Pełnomocnik nie ujawnił też szczegółów podjętej współpracy, z kim uzgodniono kwestie związane czy to z zamawianiem towaru, czy z wykonywaniem dostaw zasłaniając się w tym względzie "znacznym upływem czasu". Organ zwrócił również uwagę, że strona nie zaoferowała żadnej dodatkowej dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby faktyczny przebieg transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach, tj. zarówno formularzy zamówień, umów, w których uzgodnione zostały warunki dostawy, a także nie sprecyzowała sposób i miejsca przekazania gotówki, dokumentów potwierdzających faktyczne regulowanie należności dowodami KP. W dalszej części organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo deklaracji złożonej w piśmie z 26 października 2015 r., że powyższe kwestie zostaną wyjaśnione, tak się nie stało. Natomiast pełnomocnik zmienił koncepcję współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G. przerzucając na organ podatkowy konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów w sprawie. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu sprowadzają się w zasadzie do zagadnień natury procesowej i dotyczą nieprawidłowości rzekomo występujących w postępowaniu dowodowym, co doprowadziło, zdaniem strony, do mylnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, gdyż nie wyjaśniono okoliczności sprawy, nie przeprowadzono istotnych dowodów i zeznań niezbędnych świadków. Na koniec organ podatkowy odnosząc się do całości zebranego materiału dowodowego uznał, że strona nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta, wręcz nie podejmowała adekwatnych do okoliczności działań, co do wykonana dostaw towarów przez kontrahenta. Podkreślił, że co prawda nie jest wymagane, by podatnik dokonywał zweryfikowania kontrahentów poprzez ustalenie m.in.: czy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, czy składa deklaracje, ma pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak, zdaniem Dyrektora, wymaga się od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowaniu zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzone są z podmiotami rzetelnymi, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że nie sposób uznać, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług, bowiem już sam ustalenie, że w tej sprawie miało miejsce wystawiane "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt 1687/13. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przekazanych akt sprawy, organ podatkowy dokładnie przeanalizował materiał dowodowy, również w kontekście tego, czy strona mogła wiedzieć czy uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przeprowadzono bowiem obszerne czynności dowodowe., w konsekwencji prawidłowo stwierdzając, że opisany materiał dowodowy sprawy jest wystarczający do przyjęcia, ze sporne transakcje nie były prowadzone w celu gospodarczym, a ich rzeczywisty cel związany był jedynie z uzyskaniem nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., za pośrednictwem pełnomocnika, A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak [...] wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. Art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c oraz w zw. z art. 153 § 1 i 2 oraz art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie, ze w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach, w których do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu nie doszło; 2. Art. 86 ust. 1 u.p.t.a. i art. 167 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. poprzez uznanie, ze skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot B w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. Art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 i 191 O.p. poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału oraz jego wadliwą i niepełną analizę. W treści uzasadnienia skarżący rozwinął zarzut dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowe za lipiec 2010 r. twierdząc, że osoba, która odmówiła odbioru korespondencji, ani nie była jej adresatem, ani nie była w chwili podjęcia próby doręczenia przesyłki upoważniona do jej odbioru. Pozostałe zarzuty stanowią powielenie i rozszerzenie argumentacji zawartej uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W treści swojego uzasadnienia odniósł się m. in.: do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania stwierdzając, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia, które skarżący podważa, nastąpiło w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami, które w treści uzasadnienia przytacza i opisuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P. T., a w konsekwencji stwierdzenie czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa zarówno procesowego jak i materialnego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika", podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem". W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika" , a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT ( np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44). Kontynuację powyższej linii orzeczniczej, co do przesłanek warunkujących prawo podatnika do odliczania stanowi wyrok TSUE z 22 października 2015r. sygn. akt C-277/14 (pkt 48, 50, 52, 53). Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika" . Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika", który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.). Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera żadnej regulacji odnoszącej się wprost do nadużycia prawa podatkowego, co nie oznacza, że nadużycie prawa podatkowego pozostaje poza zakresem regulacji prawa unijnego w przedmiocie VAT. TSUE uznał bowiem w wielu przypadkach, w tym również w powołanych powyżej, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. A stwierdzenie to ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, a żaden przepis prawa unijnego nie może służyć za formalną podstawę ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. W związku z tym, że zasada przeciwdziałania nadużyciu nie ma wyraźnej podstawy prawnej, stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz prowadzi do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (Wiatrowski R. Stosowanie przez sądy administracyjne zakazu nadużycia prawa podatkowego, [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności. Monografia WK 2016). W opisanym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z 9.09.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z 4.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09). Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z 1.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z 22.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z 2.10.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22.04.2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z 27.05.2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29.06.2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. I FSK 928/08). Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego i z wadliwej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 120, art. 121, art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy roboty zostały wykonane i zapłata za nie została dokonana w przewidzianej prawem formie. Nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Należy zwrócić uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (Sprawozdanie z kontroli NIK “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne: www.nik.gov.pl). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osobę, która nie świadczyła na jej rzecz usług w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką, wynikającą z wiarygodnego materiału dowodowego. Wobec powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny punkt widzenia, a co najistotniejsze nie podważył skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. W sprawie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przy czym nie naruszono art. 123 § 1 O.p. Regułą postępowania podatkowego jest zobowiązanie organu podatkowego do gromadzenia materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 187 O.p. Jednakże reguła ta w zakresie ciężaru dowodu doznaje ograniczenia gdy podatnik wskazuje na okoliczności nie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wówczas to podatnik zgodnie z ogólną zasadą każdego postępowania, winien wskazać okoliczności i dowody, które przemawiają za jego stanowiskiem w sprawie. Ciężar dowodu co do faktów, z których strona wywodzi skutki prawne, spoczywa na stronie. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że obrót ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 376/16 (LEX nr 2205130), samo wskazanie, że prace zostały zrealizowane nie czyni dokumentujących je faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Odnośnie zarzutu oparcia ustaleń postępowania dowodowego w sprawie podatkowej na matariałach w sprawie kontrahenta skarżącego B należy podkreślić, że stanowiły one jedynie jeden z elementów oceny stanu faktycznego sprawy, choć co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, był to element istotny. W ocenie Sądu ustalenia organu dotyczące wiarygodności poszczególnych składanych przed organami ścigania i przed organami podatkowymi należy odczytywać w kontekście innych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a treść tych zeznań, choć tak różniąca się, sama w sobie nie może przesądzać o ostatecznej ocenie wszystkich powołanych dowodów. Należało zwrócić uwagę na współistniejące okoliczności zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do świadomości i należytej staranności samego skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności swego podwykonawcy, nie zażądał dokumentów potwierdzających jego kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdził czy ma on odpowiednich pracowników i sprzęt do ich wykonania. (wyrok WSA w Gliwicach z 8.01.2013r. sygn. akt III SA/Gl 1326/12). Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą od dłuższego czasu winien mieć świadomość co do zagrożeń związanych z tymi usługami. Z pewnością nie wykazał się należyta starannością w ocenie wiarygodności kontrahenta, nie sprawdził jego możliwości, nie interesował się kto wykonuje faktycznie usługi, czy byli to podwykonawcy. Same twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie poparte konkretnymi dowodami nie mogą stanowić alternatywy dla opisanych wyżej ustaleń organów podatkowych. Co do wagi tych ustaleń podkreślić należy, że rozpatrywane pojedynczo, same z siebie nie przesądzają o charakterze czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, natomiast rozpatrywane łącznie dają podstawy do poczynienia ustaleń takich jak opisane w zaskarżonej decyzji. Weryfikacja kontrahenta nie wymagała od skarżącego podjęcia nadzwyczajnych działań, nie funkcjonujących w obrocie gospodarczym takich jak np. sprawdzenie uprawnień w zakresie usług budowlanych samego ich wykonawcy i zatrudnianych przez niego pracowników, zasięgnięcie opinii innych podmiotów współpracujących z kontrahentem. Ustalenie tych okoliczności nie wykracza poza zakres zwyczajowo przyjętych działań w obrocie gospodarczym, tym bardziej, że sam skarżący podkreślał, że zależało mu na opinii o jego firmie i jej rozwoju. Kwestie te były przedmiotem rozważań organu odwoławczego czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że w świetle art. 181 O.p. obecność strony przy przeprowadzaniu dowodów nie jest niezbędna, a zasada bezpośredniości nie jest regułą bezwzględnie obowiązującą, co nie pozbawia strony postępowania możliwości odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozyskanego z innych toczących się postępowań, a to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., co miało miejsce w sprawie, a skarżąca przedłożyła np. korespondencję mailową (str. 20 akt adm.), która była przedmiotem rozważań organu, choć równocześnie odmiennych wniosków niż strona. O inkorporowaniu zeznań świadków i innych materiałów do rozpoznawanej sprawy w formie postanowień Strona była powiadamiana. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., zaś strona w skardze nie wskazała dowodów pominiętych przez organy podatkowe (art. 181 O.p.). Oceny tego materiału dokonano zgodnie z regułami zawartymi w art. 187, art. 188, art 190 O.p. W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego w wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności bowiem dopiero taka ocena pozwala na stwierdzenie czy strona miała świadomość lub też winna ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy dokonując ponownej analizy i oceny materiału dowodowego nie przekroczył granic art. 233 § 2 O.p., gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dopuszczalne jest jedynie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy oceniając stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny stwierdził, że skarżąca nie dochowała kupieckiej rzetelności, co skutkuje niemożnością zastosowania konstrukcji dobrej wiary opisaną w powoływanych orzeczeniach TSUE, a w ślad za nimi w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyżej opisanym zakresie do podatku naliczonego znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co odzwierciedla treść zaskarżonej decyzji, opisany tam stan faktyczny i jego ocena prawna. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury wystawione przez P. T. nie mogły stanowić dla strony skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić jako bezpodstawna na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 j.t.).