III SA/Gl 125/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 853/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1076/14, którym oddalono skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA, dokonana przez organy podatkowej i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji klasyfikacja ambulansu została przeprowadzona z naruszeniem przepisów określających sposób gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wyroku NSA przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W kwietniu 2009 r. J. K. , prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" sprzedał dwa ambulanse typu C, jednego na rzecz "B" Spółka z o.o. "C" w W. (faktura VAT nr [...] z [...] r.), zaś drugi (nr [...] ) dla "D" w E. (faktury VAT nr [...] z [...] r.). Były to samochody marki [...] , które zostały wyprodukowane jako ciężarowe zgodnie z typem pojazdu "N1" opisanym w świadectwie homologacji, następnie przebudowane przez skarżącego na ambulanse sanitarne z homologacją "M1". W dniu 24 kwietnia 2009 r. "D" w E. złożył wniosek o rejestrację ambulansu jako samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ambulanse uznał za towary akcyzowe, kwalifikowane do kodu CN 8703 i z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju określił skarżącemu, decyzją z [...] r., wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 123 030 zł. Jednak po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości 53 051 zł. Uznał, że tylko jeden samochód był wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. W podstawie prawnej decyzji wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej op), art. 2 pkt 21, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 4, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., w skrócie upa). Dyrektor Izby Celnej uznał, że obowiązek podatkowy powstał w stosunku do pojazdów/ambulansu - sprzedanego Wojewódzkiemu Szpitalowi Zespolonemu w E. , który nie został zarejestrowany przez pierwszą sprzedażą w kraju. Transakcja została rozliczona wskazanymi wyżej fakturami VAT, dokumentującymi kolejno: sprzedaż samochodu ciężarowego [...] za kwotę 140 300,00 zł (w tym podatek VAT 25 300,00 zł), usługę adaptacji tego samochodu na pojazd specjalny sanitarny typu C (wg PN EN 1789 "ruchoma jednostka intensywnej opieki") za kwotę 93 757,00 zł (w tym podatek VAT 16 907,00 zł) oraz sprzedaż wyposażenia medycznego (w postaci: defibrylatora, respiratora, ssaka przenośnego, deski ortopedycznej, noszy podbierakowych, noszy głównych, transportera noszy i krzesełka transportowego) za kwotę 113 912,00 zł (w tym podatek VAT 7 452,20 zł). Organ podatkowy uznał, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 (właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami ciężarowymi), bowiem jego główną funkcją jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego). Uznał, że specyfika wykonywanego transportu (karetka pogotowia) nie czyni ambulansu, w świetle regulacji taryfowej, pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. W tej pozycji są klasyfikowane jedynie takie pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. mobilne placówki ochrony zdrowia, których użycie pozwala m.in. dotrzeć do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w katalogu samochodów wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. W ocenie organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, skoro pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy, wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób (w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego). Organ uznał, że pojazd ten spełnia definicję ambulansów sanitarnych, lecz wyposażenie i aparatura medyczna znajdujące się w takim samochodzie nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie w miejscu, w którym znajduje się poszkodowany i podczas transportu do właściwej placówki służby zdrowia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podstawową funkcją ambulansów sanitarnych jest jak najszybszy przewóz osób (czemu służy uprzywilejowanie w ruchu drogowym) - pacjenta wraz z obsługą medyczną - do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych. Organ zauważył również, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako samochód specjalny. Wskazując na sposób ustalenia podstawy opodatkowania spornego pojazdu podatkiem akcyzowym, organ odwoławczy przyjął, że stanowi ją wartość, za jaką nabyto pojazd pomniejszona jedynie o wartość podatku od towarów i usług, ale już nie o wartość podatku akcyzowego, bowiem pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Nie jest sporne, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na bazie nowych samochodów ciężarowych typu furgon marki [...] , produkował karetki sanitarne o nazwie [...]. Po przebudowie samochód uzyskał homologacje dla "skompletowanych pojazdów" M1/samochód specjalny sanitarny. W pojeździe zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 do 6 (5 siedzących + 1 leżące), zmianie uległy niektóre parametry techniczne pojazdu. Sprzedaż spornego ambulansu poprzedził przetarg. Oferta obejmowała dostawę ambulansu sanitarnego typu C warz z wyposażeniem i przeprowadzeniem szkolenia w zakresie obsługi sprzętu medycznego, kierowców oraz pracowników sekcji sprzętu medycznego, dla potrzeb Działu Transportu "D" w E. . Samochód ten został sprzedany przed pierwszą rejestracją i stanowi towar akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym w kwietniu 2009 r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z 21 maja 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. nr 98, poz. 819), wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej spornego samochodu należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2009 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.). Następnie wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Przedstawił również warunki określające zasady, na których jest oparta Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz ogólne reguły zapewniające jednolitą interpretację i jednolite stosowanie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przywołał też noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880). Organ oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych przepisów prawa oraz wskazówek interpretacyjnych, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dokumenty przedstawione przez stronę stwierdził, że przedmiotowy w sprawie pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił organowi wydanie decyzji z: I. Naruszeniem prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 w związku z art. 100 ust. 1 upa poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa samochodu ciężarowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) art. 100 ust. 4 upa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie treści faktury (podstawowego dokumentu w zakresie podatku akcyzowego) przy ustalaniu zobowiązania w podatku akcyzowy; 3) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sklasyfikowanie ambulansów medycznych typu C pod pozycją CN 8703 (samochód osobowych) zamiast CN 8705 (samochód specjalny); 4) art. 104 ust. 1 pkt 1 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy. II. Naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 122, art. 21 § 1 i § 3 op, art. 100 ust. 1 pkt 1 upa, art. 47 § 1, § 2, § 3 kodeksu cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), wyszczególnionego na odrębnych fakturach sprzedażowych, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 op poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym; 3) art. 199a ust. 3 op w związku z art. 189 (1) kodeksu postępowania cywilnego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez pominięcie przy wykładni Umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a "D" w E. treści aneksu do umowy (w postaci obustronnie podpisanej faktury VAT) oraz zgodnej intencji stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2014 r. skargę oddalił jako niezasadną. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu marki [...] o numerze [...] , przerobionego na ambulans sanitarny, w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703. Podkreślił, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym, związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji CN. Zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN Sąd podzielił stanowisko organów, że przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez "D" w E. była dostawa ambulansu sanitarnego typu C z wyposażeniem oraz, że do klienta nie został dostarczony samochód ciężarowy, lecz ambulans sanitarny typu C posiadający kategorię homologacyjną M1/samochód specjalny sanitarny z wyposażeniem medycznym. Zgodził się z organem, że świadczą o tym dokumenty przesłane przez Urząd Miejski w E. , z których wynika, że 24 kwietnia 2009 r. kupujący – "D" . - złożył wniosek o rejestrację samochodu. W tym samym dniu Urząd wydał decyzję o tymczasowym zarejestrowaniu pojazdu i pozwolenie czasowe, gdzie pojazd został określony jako specjalny sanitarny. Świadczy o tym również Umowa sprzedaży nr 19/2009, w której strony przyjęły warunki w niej określone. Ustaliły też w § 10 umowy, że wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w formie aneksu. Stąd też słusznym jest wniosek organów, że faktury nie stanowią aneksu do umowy, a wskazują jedynie na sposób rozliczenia pomiędzy stronami umowy sprzedaży . W świetle zgromadzonych dowodów za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 100 ust. 1 upa) stwierdził, że w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawą opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął, że wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług. Ustawa posługuje się sformułowaniem "podatku należnego od tych wyrobów". "Należnego", czyli takiego, który winien być zapłacony i "tych wyrobów", czyli takich, od których podatek jest naliczany, a nie jakichś innych, od których ewentualnie był naliczony wcześniej. W rozpoznawanej sprawie strona nabyła samochód ciężarowy, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Zatem dopiero po przerobieniu samochodu na samochód osobowy w momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem zdaniem Sądu, przy obliczaniu podatku akcyzowego organ prawidłowo od kwoty należnej z tytułu sprzedaży odjął podatek VAT i dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczył akcyzę. Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego Sąd uznał za niezasadny, gdyż w stanie prawnym obowiązującego w kwietniu 2009 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu: "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie. W świetle powyższego zarzut skargi naruszenia art. 199a op w zw. z art. 189 kodeksu postępowania cywilnego również okazał się niezasadny. Sprzedaż ambulansu wraz z wyposażeniem nie była kwestionowany. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania go dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Cechy wyrobu są niesporne – organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są pojazdami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów. Do wyroku złożono zdanie odrębne. Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył J. K. , wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1) art. 1 w związku z art. 100 ust. 1 upa poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa samochodu ciężarowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) art. 101 ust. 4 upa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie treści faktury (podstawowego dokumentu w zakresie podatku akcyzowego) przy ustalaniu zobowiązania w podatku akcyzowym; 3) art. 104 ust. 1 pkt 1 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy; 4) art. 122, art. 21 § 1 i 3 op, art. 100 ust. 1 pkt 1 upa, art. 47 § 1, 2, 3 kodeksu cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego ("samochodu osobowego"), wyszczególnionego na odrębnych fakturach sprzedażowych, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu; 5) art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez pominięcie przy wykładni Umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a "D" w E. treści aneksu do umowy (w postaci obustronnie podpisanej faktury VAT) oraz zgodnej intencji stron; 6) art. 1, art. 3, art. 13, art. 21, art. 80, art. 100 ust. 4, art. 101, art. 102 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej; 7) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ: - art. 120, 121, 122, 124, 187 op poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony (skarżącego) i niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym; - art. 199a ust. 3 op, w związku z art. 189¹ kodeksu postępowania cywilnego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym; - art. 199a § 1 op oraz wobec wykazanej sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny i w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotem transakcji sprzedaży był ambulans sanitarny typu C wraz z wyposażeniem, podczas gdy z całości zgromadzonych dokumentów wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży w tym przypadku był: a) samochód ciężarowy "[...]" (homologacja ciężarowa [...] ), b) usługa adaptacji samochodu "[...] " na pojazd specjalny sanitarny typ "C" ("Ruchoma jednostka intensywnej opieki"), c) wyposażenie stanowiące sprzęt medyczny (8 pozycji, przede wszystkim defibrator i respirator) oraz niekompletność materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron pomimo powstania wątpliwości co do treści czynności prawnej (w zakresie tego co było przedmiotem transakcji sprzedaży); 8) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op i art. 303 kodeksu postępowania karnego poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji, gdy nie jest wypełniony cel tego przepisu (we wszczętym postępowaniu karno-skarbowym nie nastąpiła żadna czynność, a co za tym idzie zakończenie postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia nie było w żaden sposób utrudnione działaniami organów śledczych, co ewentualnie uzasadniałoby przerwanie biegu przedawnienia). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 853/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd II instancji stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istota problemu objętego wydanymi w sprawie podatkowej rozstrzygnięciami kontrolowanymi przez sąd administracyjny dotyczy tego, czy pojazd marki [...] - wyprodukowany jak samochód ciężarowy, a następnie przerobiony przez skarżącego na ambulans medyczny typu C i sprzedany przed pierwszą rejestracją "D" w E. - jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa, a w konsekwencji - czy sprzedaż takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a upa. W związku z tym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma klasyfikacja taryfowa przedmiotowego pojazdu do właściwej pozycji CN i ustalenie na tej podstawie, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ zaklasyfikował sporny pojazd do pozycji CN 8703, której podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest "przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób". Natomiast skarżący w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego konsekwentnie podtrzymywał stanowisko, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703, lecz pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8705, która obejmuje: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Z wyjaśnień do Taryfy celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji klasyfikacja przedmiotowego pojazdu została przeprowadzona z naruszeniem przepisów określających sposób gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, co czyni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 op. Podkreślił, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji CN jest elementem stanu faktycznego. Pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś o takim przeznaczeniu muszą świadczyć przede wszystkim ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu. Natomiast do pozycji CN 8705 klasyfikuje się pojazd o specjalnym przeznaczeniu, który nie został zbudowany zasadniczo do przewozu osób lub towarów. Z tego względu obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie wszystkich istotnych cech pojazdu, a następnie - na podstawie poczynionych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy - dokonanie oceny, czy ogólny wygląd pojazdu, jego konstrukcja i stwierdzone wyposażenie świadczą o tym, że to przewóz osób jest zasadniczym przeznaczeniem pojazdu. Tego rodzaju ocena wymaga uprzedniego wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a w razie konieczności - jego uzupełnienia. Niedopuszczalne jest przy tym akcentowanie pewnych cech pojazdu, przy jednoczesnym pomijaniu lub lakonicznym odniesieniu się do innych cech, mogących świadczyć o odmiennej klasyfikacji pojazdu. NSA podkreślił, że zarówno organy (a za nimi Sąd pierwszej instancji) stanowisko o klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uzasadniły zasadniczo tym, że pojazd jest wyposażony w 6 miejsc (w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego), co ma świadczyć o tym, iż pojazd zasadniczo służy do przewozu osób np. z miejsca wypadku do szpitala. Nie odniesiono się natomiast do znaczenia, z punktu widzenia klasyfikacji, wyposażenia przedmiotowego pojazdu, przede wszystkim w specjalistyczne urządzenia medyczne. Tym bardziej w sytuacji, gdy sporny pojazd był wynikiem adaptacji na ambulans sanitarny typu C, a więc "ruchomą jednostkę intensywnej opieki". Wyposażenie tego typu ambulansu może potencjalnie wskazywać na specjalistyczne przeznaczenie pojazdu, np. do udzielania skomplikowanych świadczeń medycznych osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, co może, ale nie musi wiązać się z transportem chorego do placówki służby zdrowia. Z tego względu w sprawie niezbędne było przeanalizowanie, czy specjalistyczne wyposażenie medyczne tego konkretnego ambulansu świadczy o tym, że jest to pojazd samochodowy specjalnie przystosowany, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co mogłoby oznaczać, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów, a w takiej sytuacji - stosownie do wyjaśnień do pozycji CN 8705 - pojazd taki mógłby podlegać klasyfikacji do tej pozycji. Warto również zaznaczyć (na co trafnie zwrócono uwagę w zdaniu odrębnym od zaskarżonego wyroku), że w ramach pozycji CN 8705 klasyfikowane są m.in. "ruchome kliniki medyczne", a wyposażenie niektórych ambulansów bywa tożsame z tym, jakie znajduje się w szpitalnych salach intensywnej terapii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703 sformułowania "specjalistyczne pojazdy transportowe" wskazuje (mając również na uwadze treść tej pozycji), że chodzi o takie z wymienionych pojazdów, które służą zasadniczo do przewozu osób. Z tego względu za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana, jako ppsa) w brzmieniu mającym zastosowanie do postępowań sądowych wszczętych przed 15 sierpnia 2015 r. Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Ponadto, na podstawie art. 190 ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 ppsa podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). W rozpatrywanej sprawie, NSA wyraźnie wskazał, że dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. NSA wykazał mankamenty w zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, które winny stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Za niewystarczające ustalenia organu oparte wyłącznie na wybranych dokumentach, bez przeprowadzenia oględzin porównywalnych pojazdów, bez analizy wyposażenia i jego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie wszystkich istotnych cech pojazdu, a następnie - na podstawie poczynionych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy - dokonanie oceny, czy ogólny wygląd pojazdu, jego konstrukcja i stwierdzone wyposażenie świadczą o tym, że to przewóz osób jest zasadniczym przeznaczeniem pojazdu. Tego rodzaju ocena wymaga uprzedniego wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a w razie konieczności - jego uzupełnienia. Niedopuszczalne jest przy tym akcentowanie pewnych cech pojazdu, przy jednoczesnym pomijaniu lub lakonicznym odniesieniu się do innych cech, mogących świadczyć o odmiennej klasyfikacji pojazdu. W rozpoznawanej sprawie brak jest ustaleń, czy ambulans zasadniczo służy do przedwozu osób (transport), czy też pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia "ruchoma jednostka intensywnej terapii). Istotne jest zatem ustalenie przeznaczenia sprzętu medycznego i zakresu wykonywanych czynności medycznych. Bez wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, a co za tym idzie dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Dla prawidłowej klasyfikacji niezbędne jest ustalenie przeznaczenia i wyposażenia ambulansu typu C wymienionego w Polskiej Normie PN EN 1789, która rozróżnia ambulanse typu A, B, C i określa ich przeznaczenie, w celu odróżnienie od ruchomej kliniki czy mobilnej placówki zdrowia, która może spełniać inne zadanie niż przewożenie pacjenta. Zdaniem Sądu analiza wyposażenia ambulansu i SIWZ określającej to wyposażenie w zwestawieniu z wyposażeniem ruchomej kliniki będzie miała decydujące znaczenie dla jego klasyfikacji do kodu CN. Pomocna również dla oceny przeznaczenia ambulansu może okazać się ustawa o Państwowym Ratownictwie Medycznym z 8 września 2006 r. (tj. Dz. U. 2016, poz.1868), która określa zakres obowiązków ratowników i wykorzystywane przez nich ambulanse. A zatem, klasyfikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniami i analizą stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu kasacyjnego w tej sprawie oraz wskazaną wykładnię prawa. Podsumowując, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. Przy wadliwie ustalonym stanie faktycznym ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesną. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.