III SA/Gl 1253/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w likwidacji z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym odmówił "A" S.A. z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką) wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od tej decyzji wnioskując jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji o wymagane dokumenty potwierdzające zasadność wstrzymania. W odpowiedzi na wezwanie organu strona pismem z dnia [...] r., zwróciła się z prośbą o przesunięcie terminu złożenia stosownych dokumentów do dnia [...] r. Dokumenty te nie wpłynęły do organu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Zastępca Dyrektora Izby Celnej w K. D.P. działając z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż strona nie przedstawiła wymaganych dokumentów potwierdzających zasadność wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. Dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając naruszenie art. 224a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.). Wskazał, iż organ podatkowy dokonał zabezpieczeń na całym majątku strony (zarządzenie Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł) i wobec powyższego prowadzenie egzekucji przeciwko stronie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy narusza interes strony, gdyż powoduje jej faktyczną likwidację i jest niezgodne z art. 224a § 1 pkt 2 O.p. Wydział Egzekucji poinformował organ odwoławczy, iż podatek akcyzowy za okres [...] r. w wysokości [...] zł został objęty tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] r. Przedmiotowy tytuł po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został przydzielony do służby poborcy skarbowemu Izby Celnej w K., który w dniu [...] r. doręczył tytuł zobowiązanemu i w tym samym dniu dokonał zajęcia ruchomości według liczb porządkowych ewidencji środków trwałych Spółki. Natomiast, w związku ze wstrzymaniem z mocy prawa wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w dniu [...] r. postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...]. W kwestii prowadzonego postępowania zabezpieczającego poinformowano, że decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres obejmujący miesiące od [...] r. do [...] r. oraz [...] r. Natomiast w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Zaznaczono, że w ramach podjętych czynności zabezpieczających w dniu [...] i [...] r. poborca skarbowy Izby Celnej w K. dokonał zajęcia ruchomości według liczb porządkowych ewidencji środków trwałych Spółki. W dalszej kolejności poinformowano, że po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości w podatku akcyzowym Spółki za okres obejmujący miesiące od [...] r. do [...] r. oraz [...] r. i że w związku z doręczeniem decyzji określających, na zasadzie art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. wygasła wydana w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu. Zaznaczono przy tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na ważność zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Końcowo zaznaczono, że w toku egzekucji stwierdzono brak realnych możliwości zaspokojenia w całości należności z tytułu podatku akcyzowego i że sprzedaż zajętego w toku postępowania majątku ruchomego Spółki w żaden sposób nie gwarantuje pokrycie należności. Rozpatrując zażalenie postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Również w tym przypadku w imieniu Dyrektora Izby Celnej w K. działał Zastępca Dyrektora D.P. podpisując postanowienie organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazano, iż na płaszczyźnie przepisów dotyczących wstrzymania wykonania decyzji wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, nie zostały spełnione przesłanki instytucji wstrzymania wykonania decyzji poprzez niedostarczenie przez stronę wymaganych dokumentów. Organ zaznaczył, iż strona nie udowodniła szczególnie ważnego interesu do wstrzymania wykonania decyzji, wynikającego z treści art. 224 § 2 O.p. Poza tym wskazał, iż strona nie złożyła stosownego zabezpieczenia zarówno poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, wobec czego nie został spełniony warunek wynikający z art. 224a § 1 pkt 2 O.p. do wstrzymania wykonania decyzji. Odnośnie kwestii zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez organ podatkowy, na które strona powołała się w treści swojego zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. opisał przebieg czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Zaznaczono również, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, a organy podatkowe są zobligowane określić skutki prawne związane z zaistniałymi faktami prawnymi i skoro strona zdecydowała się prowadzić działalność gospodarczą, to powinna się liczyć z możliwością prowadzenia w stosunku do niej jakichkolwiek czynności sprawdzających, kontrolnych a w konsekwencji ewentualnych postępowań podatkowych, kończących się wydaniem stosownego rozstrzygnięcia. W skardze na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie zarzucając organowi naruszenie art. 224 § 2 i art. 224 a § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi jeszcze raz wskazała, iż organ podatkowy zarządzeniem z dnia [...] r. dokonał zabezpieczenia na całym majątku skarżącej na kwotę [...] zł i że prowadzenie egzekucji polegającej na sprzedaży licytacyjnej majątku strony spowoduje nieodwracalne dla niej szkody a zwłaszcza dla jej akcjonariuszy w sytuacji, gdy decyzje się jeszcze nie uprawomocniły. Skarżąca uznała, iż organ doskonale znał jej sytuację majątkową, gdyż wykonując decyzje o zabezpieczeniu dokonał szczegółowego spisu wszystkich składników majątkowych Spółki. Skarżąca podniosła również, że wykonanie decyzji wymiarowej doprowadzi bezpośrednio do likwidacji majątku Spółki, co uzasadnia wstrzymanie egzekucji, przynajmniej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślono, że w zakresie wstrzymania wykonania decyzji właściwymi przepisami w oparciu, o które należy rozpatrywać to zagadnienie są regulacje prawne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa a w szczególności w art. 224 § 2 oraz 224a § 1 O.p. Organ wskazał, że postanowienie organu wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji ma charakter wyjątkowy, tzn. jest odstępstwem od ogólnej reguły, w myśl której wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym wniesienie odwołania jest środkiem względnie suspensywnym. Takie rozwiązanie powoduje, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna a obowiązek z niej wynikający jest wymagalny. Zauważono też, że przesłanką wstrzymania wykonania decyzji jest szczególnie ważny interes strony i że stronie ciąży obowiązek wykazania jej szczególnie ważnego interesu. Tymczasem w ocenie organu, strona w przedmiotowej sprawie pomimo wezwania organu podatkowego, nie złożyła wymaganych dokumentów potwierdzających zasadność wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Na rozprawę dnia 21 lutego 2008 r. strony nie stawiły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej wyrażonych. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Działając z urzędu w niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się po stronie organu odwoławczego naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem. Mianowicie zaskarżone postanowienie zostało wydane przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy prawa, ponieważ brał on udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji. Z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. w imieniu tego organu, jako organu pierwszej i drugiej instancji występował ten sam pracownik Zastępca Dyrektora D.P. W myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p. między innymi pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004/7/67). Zakaz ten służyć ma także zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Ze względu na charakter tego przepisu (dotyczy "zaskarżonej decyzji") będzie miał on wprost zastosowanie w postępowaniu odwoławczym. Przepis ten będzie miał też odpowiednie zastosowanie przy rozpatrywaniu przez organ odwoławczy zażaleń na postanowienia wydane w pierwszej instancji, ponieważ do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.). "Odpowiednie zastosowanie" oznacza, że należy dokonać jego pewnej modyfikacji w stosunku do postępowania zażaleniowego i zamiast "zaskarżonej decyzji" przyjąć, że chodzi tu o "zaskarżone postanowienie". Ponadto sprawa o wstrzymanie wykonania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego wszczęta na wniosek lub z urzędu na podstawie art. 224 O.p. jest postępowaniem dotyczącym zobowiązania podatkowego i dodatkowo jeszcze sprawą normowaną przepisami prawa podatkowego. Na postanowienie wydane w pierwszej instancji przysługuje zażalenie (art. 224 § 4 O.p.), czyli w tej sprawie występuje dwuinstancyjność postępowania, a nie instytucja ponownego rozpatrzenia sprawy. Tym samym zachodzą wszelkie podstawy do zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w postępowaniu zażaleniowym w sprawie o wstrzymanie wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem, gdy w konkretnej sprawie zaistnieją warunki w nim wymienione, pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonego zażaleniem postanowienia będzie wyłączony z mocy prawa od rozpoznania tego zażalenia i jeśli mimo to wyda postanowienie w drugiej instancji będzie zachodziła podstawa do wznowienia tego postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Jak Sąd wskazał w niniejszej sprawie przepisy te zostały naruszone przez organ odwoławczy, gdyż pracownik Izby Celnej w K. nie został wyłączony z rozpoznawania sprawy w drugiej instancji, gdy wydał postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej w pierwszej instancji. W związku z tym zachodzi podstawa do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. z powodu naruszenia prawa przez organ odwoławczy dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jeśli zaskarżone postanowienie było obarczone takim błędem formalnym, to przedwczesne byłoby wypowiadanie się, co do meritum sprawy, czy zgodnie z prawem odmówiono wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić wyżej opisane ograniczenie. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł, gdyż strona nie złożyła do czasu zamknięcia rozprawy stosownego wniosku, chociaż została pouczona o tym prawie i skutkach jego zaniedbania w piśmie z dnia [...] r. przy doręczaniu odpisu zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego (pkt 6 pouczenia).