III SA/Gl 126/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. na podstawie: art. 207 §1 i § 2; art. 21 § 3; art. 51 § 1; art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z 1997 roku z późn. zm.), art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5; art. 6 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust.1, ust. 3; art. 76 ust 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004 roku z późniejszymi zmianami), art. 14, art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami), § 2 ust. 1, pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Z 2004, Nr 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), określił M.H. [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 2148 cm3. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż strona w lipcu 2005 roku przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...]. W ocenie organu strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, przy czym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż pojazd ten był w Niemczech zarejestrowany jako samochód ciężarowy - z zamkniętą skrzynią , który posiadał dwa miejsca siedzące. W dniu [...]r. pojazd ten przeszedł, na terytorium Polski, badania techniczne, jako samochód ciężarowy typu furgon. W karcie informacyjnej pojazdu nr [...]stanowiącej załącznik o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju przeznaczenie pojazdu wskazano jako uniwersalne. Wobec faktu, iż samochody marki [...] mogą występować w wielu odmianach organ celny zwrócił się do przedstawiciela na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. Sp. z o.o. "A" Polska z/s w W. dotyczącą rodzaju (samochód osobowy lub ciężarowy) w jakiej przedmiotowy samochód opuścił wytwórnię po zakończeniu pełnego procesu produkcyjnego. W odpowiedzi na pytanie przedstawiciel poinformował, iż samochód marki [...] o nr nadwozia [...] wyprodukowany został jako samochód z zamontowanymi 6 fotelami siedzącymi (kierowca + 5 pasażerów) oraz bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Producent potwierdził również, iż w takiej konfiguracji klasyfikował on i wprowadzał do obrotu samochody pod pozycją CN 8703. W toku postępowania dokonano oględzin pojazdu [...]o nr nadwozia [...]. Z protokołu oględzin z dnia [...]r. wynika, iż pojazd posiada dwa rzędy siedzeń, z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli do wysokości drugiego rzędu siedzeń, posiada wszystkie drzwi przeszklone, nie posiada stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską (kierowcy), a ładunkową (dopiero, za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest krata) brak dywaników, wentylacji, popielniczek oraz poduszek bezpieczeństwa w części towarowej. Część towarowa posiada oświetlenie. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w R. w/w decyzją określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]stwierdzając, iż przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do kodu CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jest towarem akcyzowym i podlega opodatkowaniu. Wydając decyzję organ wskazał na regulacje z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym na mocy których w sprawie zastosowano przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. Wyliczając podstawę opodatkowania organ przyjął kurs 1 EUR z [...]r., tj. dnia badania technicznego i wartość pojazdu wynikającą z rachunku nr [...] z [...] r. – 11500 EUR do której zastosował stawkę 13,6 % podatku akcyzowego wskazując, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu to kwota [...] zł. Strona wniosła pismem z dnia [...]r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. w którym nie zgodziła się z treścią decyzji żądając jej uchylenia lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, z pominięciem okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, jak również sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie strony analiza zebranego w postępowaniu materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz materiałów, które osobiście dostarczyła, wraz z obszernymi wyjaśnieniami w formie ustnej, przeprowadzona została bardzo tendencyjnie, gdyż uwzględniono tylko materiały mogące uzasadnić wydanie niekorzystnej dla strony decyzji. Podniosła, iż Naczelnik Urzędu Celnego podejmując decyzję o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 oparł się głównie na odpowiedzi firmy "A" Polska z dnia [...]r. W piśmie tym jak wskazał organ podane jest wyposażenie wnętrza pojazdu, jednak brak jest wzmianki o zamontowanej na stałe ścianki grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej jak i o urządzeniu rejestrującym czas pracy kierowcy tachografie. Wyposażenie to dobitnie świadczy wg strony o przeznaczeniu pojazdu do przewozu zasadniczo ładunków, a zatem jedynej możliwej klasyfikacji do kodu CN 8704. Podkreślono, iż w dalszej części pisma firmy "A" Polska znajduje się stwierdzenie cyt. "Przedmiotowy pojazd był fabrycznie przystosowany do rejestracji, jako samochód ciężarowy" i taką posiada homologację potwierdzoną w niemieckiej karcie pojazdu tzw. Briefie. Biorąc pod uwagę znaczące różnice w przedstawionym stanowisku firmy "A" Polska, a wyciągiem z homologacji, zdaniem strony nie dochowano należytej staranności w wyjaśnieniu powyższych rozbieżności, które mają kluczowy wpływ na właściwą klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704. Strona nie zgodziła się również z opisem oględzin pojazdu przedstawionym w uzasadnieniu decyzji, w którym stwierdzono, że samochód posiada cechy samochodu osobowo - towarowego, objętego kodem CN 8703 i którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. W opisie z oględzin posłużono się terminologią, przestrzeń tylna", która zgodnie z opisem dzieli przestrzeń pasażerską na dwie części tzn. fotel kierowcy i przednie siedzenia pasażerów, a drugi rząd siedzeń pasażerów włącznie z przestrzenią ładunkową. W przedmiotowym samochodzie ciężarowym zdaniem strony rolę elementu oddzielającego przestrzeń pasażerską od ładunkowej spełnia zamontowana na stałe krata, o której zaledwie wspomniano w opisie z oględzin. Zatem wg strony przestrzeń ładunkowa nie może służyć jak podano w uzasadnieniu do przewozu osób jak i towarów bez zmian konstrukcyjnych, w tym celu istotne jest stwierdzenie czy w przestrzeni ładunkowej za zamontowaną na stałe kratą znajdują się elementy konstrukcyjne pozwalające na zamontowanie np. foteli pasów bezpieczeństwa itd. Przeszklone nadwozie jest tylko na poziomie przestrzeni pasażerskiej. Strona podkreśliła, że w części towarowej brak jest dywaników, wentylacji, popielniczek, oraz poduszek bezpieczeństwa. Część towarowa posiada oświetlenie". A więc gdy zgodnie z opisem pojazd ten nie posiada w części towarowej siedzeń, Strona zakwestionowała przedstawiony podział konstrukcyjny pojazdu, gdzie tylny rząd siedzeń znajduje się w " tylnej części pojazdu" i zgodnie z opisem znajduje się tam drugi rząd siedzeń. Podniosła także, iż przestrzeń do przewozu towaru w przedmiotowym pojeździe jest większa jak 50% długości rozstawu osi, więc jest to zdaniem strony następny dowód świadczący o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towaru. Według odwołującego się zamieszczone w odwołaniu istotne dla klasyfikacji towarowej CN rozbieżności w opisie cechy pojazdu świadczą o tendencyjnym charakterze interpretacji zebranego materiału dowodowego na jego niekorzyść. Strona zarzuciła także Naczelnikowi Urzędu Celnego w R., że nie wziął pod uwagę podstawowego kryterium, które należy uwzględnić, przy opodatkowaniu samochodu podatkiem akcyzowym, czyli zasadniczego przeznaczenia, które określone jest przez producenta, a potwierdzone świadectwem homologacji. Strona powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym organy podatkowe muszą uwzględnić homologację pojazdu. Strona podkreśliła, że wyciąg z homologacji załączyła do akt postępowania, a która to homologacja w żadnej części decyzji nie została uwzględniona. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki [...]o nr nadwozia [...] jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ zaznaczył, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym unormowano w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i określony został on przez ustawodawcę w artykule 4 wyżej wymienionej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego należy na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury. Organ zaznaczył, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Zdaniem organu na uwagę zasługują tezy wynikające z treści wyroku z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt l SA/Ol 133/09 gdzie WSA że " (..) pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób:; niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadcząc charakterze (typie) pojazdu, W związku ze stanowiskiem podatnika, który utrzymywał, że sprowadzony przez niego pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704., jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, powołując się przy tym na treść zapisów w dokumentach rejestracyjnych i fakt zamontowania tzw. kratki, obowiązkiem organów było zatem ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. Zacytowane wyżej uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN, Kryterium tym jest, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.(,.)". Organ wskazał, iż natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r, sygn. akt l SA/Wa 272/08 Sąd stwierdził że, " (..) w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W opinii Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie. konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności; sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego (..). Organ podkreślił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób". Mając powyższe na uwadze, po dokonaniu ustaleń odnośnie zasadniczego charakteru nabytego pojazdu, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r. Organ odwoławczy przytoczył jakie pojazdy są zakwalifikowane pod pozycją CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp,; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach. Natomiast, jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu. przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również: • samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe): • specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; • samochody mieszkalne (kempingowe itd.). Z treści tej pozycji według organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy przytoczył noty wyjaśniające do pozycji 8704 wg których , klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech; które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną: e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów {np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), Wskazano, iż z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym {np, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Organ ponadto wskazał, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Powołał się w tym względzie na wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z 01.06.2005r. (sygn. akt l SA/Bd 222/05) oraz WSA w Szczecinie w wyrokach z 16.02.2005r. (sygn. akt SA/Sz 2195/03) i z 24.02.2005r. sygn. akt SA/Sz 27/04). Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż po przywozie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, są zobowiązane do złożenia, w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu. Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Ponadto, ustawodawca wskazał zgodnie z brzmieniem art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym co jest podstawą opodatkowania. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż Strona faktycznie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. To twierdzenie zdaniem organu zostało potwierdzone następującymi dowodami: - w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu uprawniony diagnosta potwierdził aktualną budowę przedmiotowego pojazdu stwierdzając, iż jest to samochód przystosowany do przewozu 6 osób. Również w Karcie informacyjnej pojazdu nr [...] zostało potwierdzone, iż przedmiotowy samochód posiada 6 miejsc siedzących, - przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. Sp. z o.o. "A" z/s w W. poinformował, iż samochód marki marki [...]o nr nadwozia [...] wyprodukowany został jako samochód z zamontowanymi 6 fotelami siedzącymi (kierowca + 5 pasażerów) oraz bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej Producent potwierdził również, iż w takiej konfiguracji klasyfikował on i wprowadzał do obrotu samochody pod pozycją CN 8703, - w zgromadzonych dokumentach zdaniem organu nie znajduje się żaden dowód potwierdzony przez uprawniony organ świadczący o tym, iż zostało dokonana zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na samochód ciężarowy, - protokołu z oględzin pojazdu [...] o nr nadwozia [...] z dnia [...]r. z którego wynika, iż pojazd posiada dwa rzędy siedzeń, z pasami bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi przeszklone brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską (kierowcy) a ładunkową (dopiero, za drugim rzędem siedzeń zamontowana krata) oraz brak dywaników, wentylacji, popielniczek oraz poduszek bezpieczeństwa w części towarowej. Podkreślono, iż strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru, nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Jednocześnie organ odwoławczy nadmienił, iż w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 1 grudnia 2006 r. zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski. Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31.12.2004 r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 01.01.2005 r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia ). Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za niezasadne zarzuty Strony sprowadzające się do twierdzeń, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z dnia [...] r. Strona Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o: uchylenie ww. decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji stwierdzenie, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS) zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) numer 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia numer 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L numer 286) w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 3 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2004r, Nr 29, poz. 257 ze zm.) stosowaną w związku z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. Z 2008r. Nr 3, poz. 11) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w granicach stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego samochód marki [...] o nr nadwozia [...] należy traktować jako samochód ciężarowy, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju nie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W skardze strona podniosła, iż wiązanie fabrycznego przeznaczenia danego pojazdu z jego zasadniczym przeznaczeniem powinno być ustalane na dzień powstania obowiązku podatkowego, przeznaczenie danego pojazdu winno decydować o jego klasyfikacji, proporcja ładowności w niniejszym pojeździe wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad pasażerską co także uzasadnia klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że skarga nie zawiera innych zarzutów, iż odwołanie i wniósł o oddalenie skargi. W pismach procesowych z [...]r. i z [...]r. strona wskazała, iż klasyfikacja towarów w całej Unii winna być jednolita, tymczasem Niemieckie służby celne klasyfikują pojazdy analogiczne jak sporny samochód do kodu CN 8704 w tym względzie przywołano WIT o nr [...],[...]. Podniosła, iż na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód sporny był zasadniczo przeznaczony do transportu towarów zaliczyć go zatem należało do kodu CN 8704. Powołała się także na wyrok ETS z 22.12.2010r. sygn. akt C-12/10 z którego wynika, iż decydującym kryterium klasyfikacji są obiektywne cechy i właściwości tych towarów, a zatem sporny pojazd zaliczyć należało do kodu CN 8704. Wskazała na różnice przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym dla towaru objętego obrotem krajowym i nabyciem wewnątrzwspólnotowym podkreślając szerszy zakres w odniesieniu tego ostatniego. Jako potwierdzenie prawidłowości zajmowanego w sprawie stanowiska powołała wyrok WSA w Warszawie z 9.02. 2011r. sygn. akt V Sa/Wa 1788/10. Podniosła także, iż organ właściwy do spraw rejestracji pojazdów był zobowiązany stosownie do przepisów prawa o ruchu drogowym na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 6a w wersji obowiązującej do 31.12. 2005r. do wydania decyzji odmawiającej rejestracji spornego pojazdu z uwagi na braki dokumentacyjne, w tym żądania dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju gdy samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest zarejestrowany po raz pierwszy, czego nie dokonał. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą po upływie tak długiego okresu czasu bez naruszenia zasady praworządności i zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa dochodzić od strony zaległych należności publicznoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów . Odnośnie mających zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa podatkowego, w punkcie wyjścia wskazać należy, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy). Stanowiący integralną część ustawy o podatku akcyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z obowiązującą w 2005 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Zdaniem Sądu konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowy pojazd, z którego wynika, że jest to samochód przystosowany do przewozu 6 osób, karty informacyjnej pojazdu nr [...] gdzie potwierdzono, iż przedmiotowy samochód posiada 6 miejsc siedzących, oraz protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu samochodowego z [...] r..) z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód [...] uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – zob. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie brak jest więc według Sądu podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki [...], jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Trafnie zauważono, że o takim przeznaczeniu samochodu świadczy to, iż wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową i dopiero za drugim rzędem siedzeń jest zamontowana krata. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową – w której brak jest dywaników, wentylacji, popielniczek z istniejącym oświetleniem. W ocenie Sądu możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.W opisanej sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów nie mają znaczenia dla sprawy argumenty skargi dotyczące proporcji jego ładowności w części przypadającej na część pasażerską i ciężarową. Jak wyżej już wskazano kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do pozycji kodu CN 8703 lub 8704 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu - do przewozu osób lub do przewozu ładunku. W te sytuacji dopiero brak możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, dopiero wówczas organ powinien rozważyć konieczność zastosowania kryteriów pomocniczych wskazywanych przez stronę tzn. proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową . Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także fakt, iż firma "A" Polska jako producent produkujący samochody marki [...]w wielu wersjach osobowych, osobowo – towarowych , bądź służących do przewozu towarów w udzielonej odpowiedzi wystosowanej na zapytanie organu wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, mający zamontowane fotele na 6 miejsc , fotel kierowcy i dwuosobowa ławka dla pasażera w pierwszym rzędzie i trzyosobowa ławka w drugim rzędzie, nie mająca fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej był fabrycznie przystosowany do rejestracji jako samochód ciężarowy. Nadto producent wskazał, iż pojazdy w takiej konfiguracji wprowadzana do obrotu były klasyfikowane jako do pozycji CN 8703 . Odnosząc się do podnoszonych argumentów dotyczących klasyfikacji taryfowej pojazdu analogicznego jak sporny w sprawie przez niemieckie służby celne w wydanych Wiążących Informacjach Taryfowych jako towaru objętego kodem CN 8704 nie mogą mieć znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy były one wydawane na potrzeby prawa celnego. Podobnie nie może mieć decydującego znaczenia dla sprawy wyrok ETS z 22.12.2010r. w sytuacji, gdy jak w nim wskazano decydujących kryteriów należy się doszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, które w spornej sprawie wskazują na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do transportu pasażerów. Także argumenty strony co do proporcji ładowności z którymi koresponduje, zdaniem skarżącego, wyrok wydany przez WSA w Warszawie z 9.02.2011r. o sygn. akt V SA/Wa 1788/10 nie przystaje do realiów badanej sprawy gdyż dotyczył on pojazdu typu pickup o nazwie handlowej [...]typ [...], który to typ pojazdu nie występował w kontrolowanej sprawie. Również nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty, iż organ właściwy do spraw rejestracji pojazdów był zobowiązany stosownie do przepisów prawa o ruchu drogowym do wydania decyzji odmawiającej rejestracji spornego pojazdu z uwagi na braki dokumentacyjne, (w tym żądania dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju) czego nie dokonał, a obecnie organy podatkowe domagają się uregulowania zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. To bowiem, iż organ właściwy do spraw rejestracji pojazdów nie wywiązał się ze swych obowiązków wynikających z mocy prawa nie może obecnie uzasadniać odstąpienia z kolei przez organy podatkowe od realizacji ciążących na nich obowiązków ustawowych. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by podjęte stanowisko, przez inne organy administracji, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.