III SA/Gl 1268/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] określającą przedsiębiorcy, T.B. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za luty 2011 r. w kwocie [...]zł sierpień 2011 r. (wg deklaracji [...] zł), - za marzec 2011 r. w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł ( wg deklaracji [...] zł), - za maj 2011 r. w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za sierpień 2011r. w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za październik 2011 r. w kwocie [...] zł 9wg deklaracji [...] zł) oraz zobowiązanie w podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynikający z 11 faktur sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych wystawionych przez firmę "A" na rzecz firmy "B" z W.: - za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, - za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, - za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, - za maj 2011 r. w kwocie [...]zł, - za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, - za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, - za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, - za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, - za października 2011 r. w kwocie [...]zł (łącznie [...]zł). W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: R.B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w P. w zakresie obrotu obrabiarkami. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który składa deklaracje VAT-7. W okresie od lutego do października 2011 r. zaewidencjonował zakup od "C" Sp. z o.o. z K. granulatu tworzy sztucznych (polipropylen tiplen), który następnie w całości, w ramach 11 transakcji odprzedał firmie "B". Wszystkie transakcje rozliczył w deklaracjach podatkowych i odliczył podatek VAT. Kontrola u podatnika została przeprowadzona w związku z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w C. w toku prowadzonego śledztwa o wyłudzeniu VAT przez firmy "C" i "D", sygn. akt [...] uzyskała informację, że transakcje ujęte w tych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości a służyły jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej i wyłudzaniu podatku VAT przez m.in. T.R. ("D"), S.G. ("C" ) i W.J. ("C"). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że kupowany od "C" polipropylen był sprzedawany do firmy "B" przez innego dostawcę niż skarżący. S.G., który zaproponował skarżącemu sporne transakcje pozorował w ten sposób legalną działalność bowiem fakturowo towar przechodził przez firmy "C", "E", "D" i "C" , które nigdy nie prowadziły rzeczywistej działalności, były z nim powiązane osobowo lub były to firmy słupy przez niego organizowane. Z protokołu kontroli w firmie "A" wynika także, że R.B. nie kontrolował nawet rozliczeń finansowych tych transakcji, gdyż dopiero w trakcie kontroli okazało się, że nie zapłacił za dostawę kwoty [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pozorowania działalności gospodarczej przez firmę "C" organ szeroko opisał ustalenia jej dotyczące i wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jak również pozostałych firm ujawnionych w łańcuchu obrotu polipropylenem, które również pozorowały rzeczywista działalność gospodarczą. Podkreślił, że były to jedyne transakcje skarżącego zaproponowane mu przez S.G. z którym wcześniej handlował obrabiarkami. Podsumowując organ stwierdził, opisane w decyzji dowody wskazuję, że firma "A", w rzeczywistości nie nabywała towarów w postaci tworzyw sztucznych, wskazanego na fakturach wystawionych przez "C" . Dostawa tych towarów, przez sztucznie tworzony łańcuch firm zajmował się bezpośrednio S.G.. Rola firmy "A" sprowadzała się wyłącznie do dokumentacyjnego obrotu towarem. Tym samym materiał dowodowy wykazał, że skarżący posługiwał się w rozliczeniach podatku VAT za objęty kontrolą okres fakturami, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wystawionymi przez "C" i w konsekwencji wystawił faktury sprzedaży, które takowych transakcji nie dokumentowały, co skutkowało zobowiązaniem go do zapłaty podatku VAT z wystawionych faktur sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wydał opisaną na wstępnie decyzję z [...] r. R.B. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 op poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, pomimo istnienia ustawowych przesłanek jego zawieszenia do czasu zakończenia pozostałych postępowań kontrolnych oraz postepowania karnego Prokuratury Okręgowej w C., art. 120 op przez oparcie ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach podejrzanych, które są niewiarygodne, art. 123 op poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postepowaniu, w tym przesłuchaniu osób dostarczających materiał dowodowy, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia doświadczenia życiowego i uznaniu za wiarygodne zeznań osób, w których przesłuchaniu skarżący nie uczestniczył,, art. 124 op przez brak wyjaśnienia w treści decyzji motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ oparł się na zeznaniach osób, których nie zna i z którymi nie prowadził żadnych transakcji handlowych (T.R., K.P., A.D., W.R. czy V.K.). Nadto S.K. potwierdził dostawę surowca, który wykorzystał w procesie produkcji detali. Również organ winien mu wykazać, że nie działał w dobrej wierze a nie odwrotnie. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że firmę "A" uczestniczyła w jakimś fikcyjnym obrocie, a już na pewno świadomie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organowi odwoławczemu uznać, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sporne faktury (12 sztuk) wystawiona przez spółkę "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i chociaż formalnie poprawne nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W rzeczywistości wystawca faktury dostarczył skarżącemu wskazanego w nich towaru. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się szeroko do dowodów, które uzasadniają powyższe stanowisko, które przywołał na str. 6 do 8 zaskarżonej decyzji. Wskazał w pierwszej kolejności na materiały pozyskane w ramach prowadzonych kontroli podatkowych w firmach występujących w łańcuchu dostawców oraz dowody pozyskane przez organy skarbowe z Prokuratury Okręgowej w C., sygn. akt [...]. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że S.G. i W.J., prezes zarządu i prokurent spółki "C" wykorzystywali świadomie w rozliczaniu podatkowym jej działalności faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczy to zarówno faktur zakupu jak i sprzedaży, gdyż nie można sprzedać, czegoś czego wcześniej nie zakupiono. Twierdzenie to dotyczy również tworzyw sztucznych sprzedanych do firmy "A". Jak podkreślił organ podatkowy w toku postepowania dowodowego czynił ustalenia dotyczące spółki "C" (uprzednio "F" ), której prezesem zarządu od [...] r. jest S.G., a do [...] r. prokurentem spółki był W.J.. W 2011 r. spółka dysponowała wyłącznie samochodem osobowym, nie posiadała biura ani magazynów, zatrudniała jednego pracownika (J.G. – siostra S.), nie pokrywała kosztów dostawy i posiadała wirtualne biuro. Świadomie posługiwała się fakturami zakupu oraz wystawiała faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego w rozumieniu ustawy VAT. Spółka "D" została zarejestrowana przez obywatela Republiki Białorusi, V.K. w sierpniu 2010 r., który do [...] r. był prezesem jej zarządu. Potem obowiązki te przejął K.P., a następnie K.D.. Prokurentem samoistnym spółki od [...] r. był T.R.. Dyrektor Urzędu kontroli skarbowej w K. [...] r. wydał w stosunku do spółki decyzję podatkową w zakresie podatku VAT za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., będącą konsekwencją ustaleń co do pozorowania działalności gospodarczej w tym zakresie. Dotyczyło to handlu sprzętem fotograficznym, stalą, tworzywami sztucznymi, elementami do lamp i usługami. Towar kupowała głównie od spółki "E", która została założona również w 2010 r. przez Z. i T. G. (dzieci S.) oraz W.R.. S.G. był prezesem zarządu do [...] r. po tej dacie prezesem był W.R.. Z wpisów w KRS wynika, że obowiązki prezesa zarządu wspólnicy powierzyli również J.K. oraz W.Y., ale pierwszy złożył zaraz rezygnację a drugi z przyczyn formalnych nigdy nie został wpisany do KRS. Organ podkreślił, że wszystkie powyższe spółki objęte są postępowaniem karnym Prokuratury Okręgowej w C., sygn. akt [...] dotyczącym wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez pozorowanie działalności gospodarczej. W postepowaniu tym T.R., W.J., G.S., K.P., K.D., S.G., M.S., J.N.. Przesłuchani w całości potwierdzili czynny udział S.G. w tworzeniu łańcuchów dostaw towarów, które nie miały celu ekonomicznego a jedynie sztuczne wydłużenie fikcyjnego łańcucha dostaw towarów. Wskazane wyżej spółki były powiązane ze S.G. przez niego osobiście lub jego krewnych oraz W.J. czy T.R.. Do łańcucha tych firm S.G. włączył również firmę "A". Sam skarżący potwierdził tą okoliczność w przesłuchaniu z [...] r., jednakże zaprzeczył aby transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż potwierdzenie dostawy tworzyw sztucznych miał od odbiorcy, firmy "B". Jednakże z racji wcześniejsze współpracy ze S.G. przy handlu obrabiarkami nie weryfikował spółki "C" , gdyż w jego przekonaniu handlował ze S. G.. Posiadał jedynie faktury zakupu , nie ponosił kosztów dostawy ani nie był przy rozładunku towaru, który G. dostarczał bezpośrednio do odbiorcy – firmy "B". Jak wynika z ustaleń organu nie miał nawet świadomości wadliwych rozliczeń finansowych ze spółką "C" i zaległości w zapłacie [...] zł. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że faktury wystawione przez "C" nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego, potwierdzają formalnie czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty wynikającego z nich podatku naliczonego. Mając na uwadze, że skarżący na ich podstawie wystawił faktury sprzedaży, które zostały wprowadzone do obrotu, podatek z nich wynikający podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dalej organ przywołał obowiązujące regulacje prawne dotyczące rozliczeń podatku VAT i prawa do odliczenia oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE, które potwierdzają prawidłowość dokonanej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Podkreślił, że w rzeczywistości dostawa tworzyw sztucznych odbywała się bezpośrednio od nieznanego dostawcy do firmy "B", ale fakturowo stworzono sztuczny łańcuch dostawców, pozorując wyłącznie dokonywanie transakcji gospodarczych. Łańcuch ten stworzył S.G. a firma "A" brała w nim świadomie udział. Zdaniem organu przejawem tej świadomości jest rozpoczęcie współpracy ze spółką "C" w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi w sytuacji braku warunków technicznych i organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności w tym zakresie i nie stworzenie takich warunków ( (brak środków trwałych, zaplecza magazynowego, pracowników), brak wiedzy R.B. na temat szczegółów tego rodzaju działalności (brak wiedzy o producentach, dostawcach, towarze, rodzajach, typach oznaczeń, nazw własnych wymienionych na fakturach, zastosowaniu), brak zainteresowania faktycznym przebiegiem dostaw i transportem tworzyw sztucznych, przeprowadzenie transakcji w krótkich odstępach czasowych, nierzadko tym samym dniu, pozyskanie jednego dostawcy i jednego odbiorcy, nagła jego utrata, przejęcie transakcji firmy "A" do firmy "B" przez "C" z racji niższej ceny. Pozorowanie działalności i tworzenie sztucznego łańcucha firm w obrocie towarem nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Dalej organ wyjaśnił, że postepowanie karne nie ma charakteru prejudycjalnego, zwłaszcza gdy nie został nim objęty R.B. . Organ podkreślił, że skarżący nie przestrzega zasad należytej staranności kupieckiej. Nie zweryfikował kontrahenta, gdyż był jego znajomym, nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie dostawy poza fakturą. Zdaniem organu wszystkie poczynione ustalenia dotyczące poszczególnych firm uczestniczących w łańcuchu wskazują na pozorność spornych transakcji. Niedostrzeżona wadliwość rozliczeń finansowych, czasowa zbieżność zakupu i sprzedaży, zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych w tym M.S. potwierdzają świadomy udział firmy "A" w pozorowanym obrocie gospodarczym. W odniesieniu do zarzucanego przez skarżącego naruszenia prawa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, organ podatkowy wyjaśnił, że skoro ustalenia faktyczne były wystarczające i skarżący ich nie podważył, to zastosowane do nich przepisy materialne były prawidłowe. Nie ma też znaczenia, że nie zna przesłuchiwanych w sprawie osób powiązanych ze S.G. i firmami, które z nim współpracowały bądź były wykorzystywane w łańcuch firm dla wyłudzenia podatku VAT, gdyż obrazują one pełny zakres jego działalności, w tym z wykorzystaniem firmy "A". Tym samym, wobec wykazanej świadomości działania R.B. w wydłużonym sztucznie i niezasadnym ekonomicznie łańcuchu dostawców tworzyw sztucznych do firmy "B" nie było potrzeby badania dobrej wiary. Obowiązek taki występuje w sytuacji, gdy podatnik nie mógł nawet przypuszczać, że uczestniczy w pozornych transakcjach gospodarczych, które nie stanowiły dostawy łańcuchowej. Zarówno skarżący, jak i S.G. w przesłuchaniu z [...] r. nie wyjaśnił przekonująco dlaczego "A" była firmą pośredniczącą w sprzedaży tworzyw sztucznych, jako był tego cel czy też niezbędność w realizacji transakcji. Nie wskazał faktycznego organizatora dostaw, przewoźnika ani wiedzy o tworzywach sztucznych i obrocie nimi. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. R.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej rażącym naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 190, art.191 i art. 193 op, w związku z zastosowaniem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 167 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez nieustalenie stanu faktycznego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ na podstawie materiałów z innych postępowań bezpodstawnie uznał, że dokonane przez podatnika transakcje miały charakter fikcyjny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że w światle innych dowodów zgromadzonych w sprawie odmówił wiarygodności zeznań S.G. oraz S.K. co do rzeczywistego dostarczenia tworzyw sztucznych przez firmę "A". Odniósł się również do wszystkich przywołanych przez skarżącego wyroków TSUE, które wbrew jego stanowisku w ustalonych stanie faktycznym nie maja zastosowania, takiego jak oczekuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a w szczególności naruszeń prawa skutkujących konieczność usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, w szczególności pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę "C" w kolejnych miesiącach od lutego do października 2011 r., jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jedynie go pozorujących. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących okoliczności. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2011 r. obowiązywała dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą 2006/112) w tym jej art. 167, art. 168a, art. 178a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1, która miała swoje odpowiednie regulacje w ustawie o podatku od towarów i usług. W sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,(...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-504/10, C-653/11, C-425/06, C-326/11 czy c-167/07 dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały zakup granulatu tworzyw sztucznych od spółki "C" a następnie jego sprzedaż do firmy "B", jako nie mający uzasadnienia ekonomicznego i sprzeczny z celem i regulacją ustawy VAT (sztucznie wydłużony łańcuch dostawców). Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie dokumentują usługi sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę, ani przez skarżącego, czego był świadomy a co najmniej winien się domyślać na podstawie towarzyszących okoliczności. Organ wskazując, że towar był dostarczony do ostatecznego odbiorcy (firmy "B") bezpośrednio przez nieustalonego dostawcę, odtworzył rzeczywisty przebieg transakcji, który wykazał, że udział w łańcuchu dostawców tego towaru spółek "D", "E", "C" powiązanych ze S.G. był pozorny i miał wyłącznie charakter obrotu fakturowego. W łańcuchu tym uczestniczył również skarżący, który jest jego znajomym i współdziałali przy sprzedaży obrabiarek, co było głównym przedmiotem działalności firmy "A". Zakup i sprzedaż granulatu tworzyw sztucznych przez okres kilku miesięcy od tego samego dostawcy dla tego samego odbiorcy, bez wcześniejszej współpracy i rozeznania rynku nie jest zdarzeniem przypadkowym. Zwłaszcza w sytuacji kiedy strony nie weryfikują wzajemnych rozliczeń finansowych i nie dostrzegają braku płatności na kwotę [...] zł, chociaż transakcje są zbliżone czasowo, z zasady tego samego dnia (np. [...], [...] r.). Dodatkowo należy wskazać, że S.G. jako prezes spółki "C" został wpisany do KRS [...] r. a pierwsza faktura sprzedaży datowana jest na [...] r. Do [...] r. był prezesem zarządu spółki "E", która również występuje w łańcuchu dostawców. Za nieracjonalne i niewiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia skarżącego, że był firma pośredniczącą w dostawie granulatu tworzyw sztucznych. Nie jest to towar ani rynek wymagający pośrednika. Wyjaśnienia te są niewiarygodne zwłaszcza w świetle ustaleń Prokuratury Okręgowej w C. w toku śledztwa, sygn. akt [...]. W toku tego śledztwa organizatorzy sztucznych łańcuchów dostawców dla transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego wyjaśniali proceder wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe w stosunku do spółki "C" wydały nawet prawomocna decyzję dotyczącą rozliczenia podatku VAT za rok 2011 i 2012 z uwzględnieniem transakcji z firmą skarżącego, w tym w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Decyzje te były przedmiotem kontroli sądowej i skargi zostały oddalone prawomocnie (wyrok z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/GL 1374/16; wyrok z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/GL 629/16, baza CBOIS). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały przez niego wykonane. Same faktury oraz oświadczenie S.K., że towar otrzymał jest niewystarczające dla ich uznania w kontekście pozostałych ustaleń dowodowych dotyczących pozostałych firm uczestniczących w łańcuchu dostawców poprzedzających zakup towaru przez firmę "A". Przeczą tej tezie, bądź ja wręcz wykluczają, co wynika z zeznań czy wyjaśnień pozyskanych przez organy podatkowe z postepowania karnego. Zostały one szczegółowo omówione w decyzji organu I i II instancji. T.R., W.J., G.S., K.P., K.D., S.G., M.S., J.N.. Przesłuchani w całości potwierdzili czynny udział S.G. w tworzeniu łańcuchów dostaw towarów, które nie miały celu ekonomicznego a jedynie sztuczne wydłużenie fikcyjnego łańcucha dostaw towarów a skarżący miał tego świadomość a co najmniej na podstawie towarzyszących okoliczności powinien mieć tego świadomość. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowana transakcja ujęta w spornej fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości a okoliczności towarzyszące jej rozliczeniu, jak całkowity i kompletny brak wiedzy o towarze, jego specyfice, brak wiedzy o przewoźniku, realizacji transakcji tego samego dnia, prowadzenie działalności w nowym towarem z firmą w której S.G. obejmuje funkcje prezesa zarządu i zajmującej się handlem innymi towarami powoduje, że miał świadomości nierzetelności faktur pod względem podmiotowym. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty. Wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych jednocześnie rodzi obowiązek zapłaty podatku w nim wskazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i organ również ten przepis w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zastosował. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 op. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca. Wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa i uwzględniają decyzje organów podatkowych wydanych w stosunku do spółki "G" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Należy tez wskazać na dwuinstancyjność postepowania podatkowego i ponowne rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy. Nie jest to kwestia tylko kontroli decyzji organu pierwszej instancji i z tej przyczyny mogą występować drobne różnice w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przez organy obu instancji, nie mogą być one odmienne lub sprzeczne. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.