III SA/Gl 127/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4126.1.2023.11 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za niewykonanie zobowiązania z tytułu kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z 5 grudnia 2023 r. o numerze 2401-EW2.4126.1.2023.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 czerwca 2023 r., nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A.B., jako osoby trzeciej – Prezesa zarządu I Sp. z o.o. z siedzibą w B., wraz ze Spółką za jej zaległość w wysokości 1.000.000 zł, wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, z tytułu niewykonania kary orzeczonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 6 października 2020 r. o numerze [...]. Jako podstawę prawną tej decyzji organ wskazał: art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 2094). Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że decyzją z 6 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył Spółce z o.o. I karę pieniężną w wysokości 1.000.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 12 lipca 2021 r., nr [...] Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Spółka nie zapłaciła tej kary, postępowanie egzekucyjne wobec niej umorzono, dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., powołując się na przepis art. 91 ustawy o grach hazardowych, wszczął postępowanie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu nieuiszczonej kary wraz z odsetkami na Prezesa Zarządu Spółki – A.B., ze wskazaniem, że termin płatności kary upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ ustalił następnie, że termin płatności kary upłynął z dniem 2 sierpnia 2021 r., a poczynając od 19 października 2018 r. skarżąca została powołana uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki I w skład jednoosobowego zarządu jako jej prezes i funkcję tę sprawuje do nadal. Następnie organ wskazał na bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skierowanej do majątku Spółki. Wyjaśnił, że było prowadzone postępowanie egzekucyjne, ale Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył to postępowanie, ponieważ nie wyegzekwowano od spółki żadnej kwoty i jest to postanowienie ostateczne. W końcu organ stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o jakich mowa w art. 116 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodzenia tych okoliczności, jak twierdzi organ, spoczywał na skarżącej. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów "Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej", w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art.116 § 1 i § 2 w zw. z art. 89 ust. 1 i 3 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych przez niedopuszczalne zastosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, ponieważ kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego, a tylko w ich przypadku możliwe jest zastosowanie przepisów art. 107 i następne Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z 16 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/09, twierdząc przy tym, że zgodnie z jej treścią odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa, nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Stwierdziła również, że odpowiednie stosowanie przepisów, o jakim mowa w art. 91 ustawy o grach hazardowych, zezwala także na odmowę ich zastosowania w sytuacji gdy zachodzi nieprzystosowanie przepisów, które mają być zastosowane odpowiednio do nowego zakresu zastosowania. Takie nieprzystosowanie zachodzi między zobowiązaniami podatkowymi a karami pieniężnymi. Ostatni argument Skarżącej zasadza się na twierdzeniu, w myśl którego kary pieniężne nie mogą być zaliczone do niepodatkowych należności budżetu państwa, ponieważ do kategorii tej zalicza się jedynie tego rodzaju świadczenia, które zawierają w swych konstrukcjach elementy danin publicznych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego. W toku rozprawy Skarżąca powołała się na dwa wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II GSK 724/23 oraz II GSK 726/23, w których Sąd ten wykluczył możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 107 – 119) do kar pieniężnych, o których mowa w art. 10 ustawy o grach hazardowych. Organ wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów stwierdził, że art. 91 ustawy o grach hazardowych zezwala na odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem wszystkich przepisów tej ustawy bez wykluczenia z tego grona przepisów Rozdziału 15 zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Ponadto z przepisu art. 3 ust. 3 lit. c) Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie z kolei z przepisem art. 111 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. w Dz.U. z 2021 r., poz. 305) niepodatkowymi dochodami budżetu państwa są, między innymi, grzywny, mandaty i kary pieniężne o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty skargi i ich uzasadnienie zmierzają w jednym kierunku – wykazania, że nie jest możliwe zastosowanie do zaległości z tytułu kar pieniężnych, nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przepisów Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej i w efekcie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w karach na członka zarządu spółki. Zarzutu tego Sąd nie podzielił. Słuszność ma organ, gdy twierdzi, że możliwość taką daje przepis art. 91 ustawy o grach hazardowych - Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jest to odesłanie pełne, nie wyklucza się w nim przepisów Rozdziału 15 Ordynacji. Niemożność zastosowania tych przepisów w stosunku do kar pieniężnych mogłaby wynikać z zasady ich odpowiedniego stosowania, w czym mieści się możliwość odstąpienia od ich stosowania, gdyby okazało się, że skutki takiego zastosowania byłyby nie do pogodzenia z istotą i charakterem tej regulacji. Nie ma jednak przesłanek, które skłaniałyby do takiego wniosku. Przeciwnie, z art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych wynika, że kary pieniężne nakładane na podstawie przepisów odrębnych ustaw są niepodatkowymi dochodami budżetu państwa, a do nich również, mocą art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy tej ustawy (Przepisy ustawy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa ... do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.). Słusznym jest stwierdzenie, że podatki i kary za hazard nie są tożsamymi świadczeniami i są między nimi różnice. To jednak nie wyklucza odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar. Przeciwnie, uzasadnia taką możliwość. Właśnie dlatego, że kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia przewidziane są w ustawie o grach hazardowych, która nie reguluje wszystkich związanych z nimi kwestii, to uzasadnione i celowe jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innej ustawy – Ordynacji podatkowej. Sumując, przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu kar nakładanych z mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020 poz. 2094) na członka zarządu spółki jest dopuszczalne z mocy art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Sąd nie zgodził się z argumentem Skarżącej, zgodnie z którym zastosowanie do kar wymierzonych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest wyjątkiem od zasady i jako wyjątek nie może być stosowana rozszerzająco do innych zaległości (w tym miejscu Skarżąca odwołała się do uchwały NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. I FPS 2/09). Tak przedstawiony argument nie dotyka sedna sprawy. Wynikająca z treści uchwały teza polega na tym, że zasadą jest odpowiedzialność podatnika za swe zaległości podatkowe, a wyjątkiem odpowiedzialność za nie osób trzecich. Odpowiednie jej zastosowanie do kar pieniężnych polega na tym, że zasadą jest odpowiedzialność za nie podmiotu, na który zostały nałożone, w tym przypadku spółki z o.o., wyjątkiem odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu spółki. Wyjątkowość odpowiedzialności osoby trzeciej jest zachowana w obydwu przypadkach. Wyjątkowość ta nie polega na tym, że może ona dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych. Nie ma tu niedopuszczalnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ich odpowiednie zastosowanie jest uprawnione przepisem art. 91 ustawy o grach hazardowych. Sądowi znany jest fakt wydania dwóch wyroków przez NSA (sygn. akt II GSK 724/23 oraz II GSK 726/23), w których Sąd ten wykluczył możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 107 – 119) do kar pieniężnych, o których mowa w art. 10 ustawy o grach hazardowych, ale poglądu tego nie podzielił z następujących powodów. Dwa pierwsze argumenty NSA oparte są na porównaniu zobowiązania podatkowego z karą administracyjną. Nie wchodząc w polemikę co do wskazanych przez NSA różnic, nie ma powodów do twierdzenia, że wykluczają one odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich do kar hazardowych. Na tym w zasadzie polega odesłanie w jednej ustawie do stosowania przepisów z innej, że w tej pierwszej nie wszystkie kwestie zostały uregulowane, dlatego pozwala się na odpowiednie stosowanie postanowień tej drugiej. Odesłanie to jest w pełni zasadne również wówczas, gdy instytucje z obu tych ustaw różnią się, w końcu należy przyjąć, że ustawodawca zdaje sobie sprawę z tego, że kara z ustawy o grach hazardowych nie jest tożsama ze zobowiązaniem podatkowym i nie stało to na przeszkodzie wprowadzenia do ustawy o grach hazardowych przepisu art. 91. Co więcej, gdyby przyjąć, że odpowiednie stosowanie przepisów jednej ustawy do instytucji przewidzianych w innej jest możliwe tylko wówczas, gdy instytucje te są tożsame co do genezy, mechanizmu powstania i charakteru zobowiązania, to mielibyśmy do czynienia ze stosowaniem wprost przepisów jednej ustawy do tożsamych zobowiązań przewidzianych w innej ustawie. Tymczasem mówimy tu o odpowiednim zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika do odpowiedzialności osób trzecich za kary hazardowe. Odmienności pomiędzy tymi zobowiązaniami nie przekreślają możliwości takiego odpowiedniego stosowania przepisów. Na temat wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Sąd już się wypowiedział. Wyjątkowość ta nie polega na tym, że instytucję tę można stosować tylko do zaległości podatkowych, a na tym, że odpowiedzialność osób trzecich jest wyjątkiem od zasady odpowiedzialności podatnika za swoje zobowiązania podatkowe. Nie ma podstaw do twierdzenia, że art. 107 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że odpowiedzialność osób trzecich powiązana została przez ustawodawcę wyłącznie z zaległościami podatkowymi. Przepis ten, ze swej natury, z umiejscowienia w Dziale III, Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, odnosię się do zaległości podatkowych, a już twierdzenie, że tylko i wyłącznie nie ma podstaw. Możliwość zastosowania tego przepisu w sposób odpowiedni do kar hazardowych wynika z art. 91 u.g.h. i nie tylko. Zgodnie z art. 3 ust. 3 lit. c) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie z kolei z przepisem art. 111 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. w Dz.U. z 2021 r., poz. 305) niepodatkowymi dochodami budżetu państwa są, między innymi, grzywny, mandaty i kary pieniężne o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że kara orzeczona na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest karą administracyjną i posłuży się w tym względzie cytatem z wyroku TK . ... przewidziana w art. 89 ustawy o grach hazardowych jest administracyjną karą pieniężną w sensie formalnym, o czym świadczy w pierwszym rzędzie zamieszczenie tego przepisu w odrębnym rozdziale 10 ustawy, noszącym tytuł "Kary pieniężne". Niewątpliwie w ten sposób ujawnia się intencja ustawodawcy nadania karze pieniężnej charakteru administracyjnej kary pieniężnej. Technika legislacyjna polegająca na wyodrębnianiu rozdziału ustawy zawierającego przepisy regulujące zasady i tryb wymierzania kar pieniężnych za naruszanie obowiązków o charakterze administracyjnym jest stosowana przez ustawodawcę wtedy, gdy zamierza kwalifikować te kary jako kary administracyjne, wymierzane w trybie postępowania administracyjnego lub postępowania podatkowego przez organy administracji publicznej (podatkowe) w drodze decyzji administracyjnej. Na wyraźną intencję ustawodawcy wskazuje także nazwanie w tekście ustawy kary pieniężnej "administracyjną karą pieniężną", jak na przykład odnośnie do kary pieniężnej za usuwanie drzew lub krzewów bez wymaganego zezwolenia (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie przyrody). W przeciwnym bowiem razie, tj. w intencji nadania karom pieniężnym charakteru karnych kar pieniężnych, ustawodawca najczęściej posługuje się terminem "grzywna", wyodrębniając w ustawie rozdział zatytułowany "Przepisy karne", w których reguluje między innymi zasady wymierzania grzywien, np. rozdział 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.). Wobec tego kara ta jest niepodatkowym dochodem budżetu państwa z art. 111 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, bo w nim została wymieniona wprost. Do dochodu tego typu zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 3 ust. 3 lit. c) Ordynacji). Twierdzenie, że z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty jest wbrew wyraźnie brzmiącym przepisom. Administracyjna kara pieniężna, a taką jest kara wymierzona na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, jest niepodatkowym dochodem budżetu państwa. Dzielenie niepodatkowych dochodów budżetu państwa na takie, które powstają wskutek nakazu określonego zachowania i takie, które powstają wskutek zachowania zabronionego pod groźbą sankcji nie ma umocowania normatywnego. Dochody niepodatkowe dlatego tak są nazwane, że powstają w inny sposób niż podatki. Argument o tym, że przepisy Ordynacji podatkowej, jej art. 107 - 119 mają zapewnić realne wykonanie zobowiązania podatkowego jest nie do podważenia, tylko dlaczego takiej argumentacji nie można użyć do konieczności realnego wykonania kary administracyjnej, która, zgodnie z cytowanym tu już przepisem art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych, jest niepodatkowym dochodem budżetu państwa. Czy w tym przypadku nie zachodzi konieczność realnego i skutecznego wykonania kary, przymuszenia w ten sposób do przestrzegania prawa, zapewnienia skuteczności przepisów prawa i odzyskania dochodu budżetu państwa ? Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko Rady Ministrów wyrażone w piśmie procesowym, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. To cytat z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12, pkt 7.3. Sąd zacytował ten fragment wyroku TK by wykazać, że jest uzasadnione inne rozłożenie akcentów w spojrzeniu na charakter tej kary administracyjnej, niż przyjął to NSA w swych wyrokach, co odnosi się do argumentu nr 4 i 5 z wyroku NSA. Sąd inaczej widzi postawioną przez NSA kwestię zupełności uregulowania zagadnienia odpowiedzialności osób trzecich za cudze delikty administracyjne, czyli w ten sposób, że skoro ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów takich jak art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że odpowiedzialności takiej nie przewiduje. Tam, gdzie ustawodawca to przewiduje, funkcjonują odrębne przepisy prawa, jak art. 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, czy art. 18u ust. 2 ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym. Wprost stwierdzeniu temu staje na przeszkodzie przepis art. 91 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jest to odesłanie pełne, nie wyklucza się w nim przepisów Rozdziału 15 Ordynacji. Przepis art. 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych dotyczy innych kwestii niż kary za urządzanie gier, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1, a które nakładane są na przedsiębiorcę. Kara z art. 89 ust. 3 dotyka osoby pełniące funkcje kierownicze lub wchodzące w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry. Kara ta potraktowana została przez ustawodawcę jako instytucja odrębna od kar z art. 89 ust. 1 pkt 1 (Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1 ...). Jest różna co do podstawy prawnej, co do podmiotu, któremu jest wymierzana i charakteru, bez wątpienia pierwiastek represyjny wychodzi tu na plan pierwszy. Istnienie tego przepisu nie wyklucza odpowiedniego zastosowania przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej do orzeczonej już kary za urządzenie gier hazardowych wbrew prawu. To, że w ustawie o grach hazardowych, w jej art. 91 nie został wymieniony Dział III Ordynacji podatkowej w niczym nie zmienia stanowiska Sądu. Odesłanie do Ordynacji podatkowej jest pełne, na przeszkodzie stosowaniu konkretnych jej przepisów do kar hazardowych stanąć by mogła treść tych dwóch grup przepisów nie dających się pogodzić z ich specyfiką i odmiennością, co mogłoby doprowadzić do skutków niemożliwych do pogodzenia z zasadami państwa prawnego, np. naruszenie zakazu ne bis in idem, zasady proporcjonalności lub inne, ale nie ma podstaw do ich stawiania, w każdym razie NSA w swych wyrokach kwestii tych nie poruszył. Nie stanowi takiej przeszkody to, co tak mocno NSA uzasadnił, że istnieją różnice miedzy tymi instytucjami, bo w zasadzie jest to cechą właściwą dla odpowiedniego stosowania przepisów prawa z jednej ustawy do instytucji przewidzianej w innej ustawie. Gdyby nie było tych różnic, to nie byłoby zezwolenia ustawodawcy na odpowiednie stosowanie przepisów, gdyż mielibyśmy do czynienia z tożsamą instytucją prawną i stosowaniem przepisów wprost. Jak to już zostało nadmienione, w swej skardze Skarżąca ograniczyła się do zanegowania możliwości zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jak należy sądzić, w konsekwencji tego nie przedstawiła zarzutów w kierunku poszczególnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w karach. Kwestie te zostały jednak omówione w zaskarżonej decyzji i, przy braku koniecznej w takim przypadku inicjatywy Skarżącej, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania przyjętych w tym zakresie ustaleń faktycznych i stanowiska organu. Organ wyjaśnił, że postępowanie zostało wszczęte po upływie terminu płatności kary (art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej), termin płatności kary upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka jednoosobowego zarządu Spółki (art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczne (art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma też podstaw do twierdzenia, że zachodziły przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu kary, o jakich mowa w art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ciężar wykazania takich okoliczności spoczywał na Skarżącej. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U z 2022 r., poz. 329).