III SA/Gl 1271/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 45.621 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy sześćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydaną dla skarżącej – "A" S.A. w J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec "A" S.A. postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. W związku z postępowaniem przeprowadził również badanie ksiąg, w konsekwencji którego uznał je za nierzetelne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że strona zawyżyła podatek naliczony, uwzględniając w rozliczeniach podatek VAT, wynikający z: • 39 faktur wystawionych przez "B" I. M., [...], G., • 113 faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. K., które według kontrolujących nie dokumentowały czynności faktycznych dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak ustalono, deklarowany przez Spółkę podatek naliczony został zawyżony na łączną kwotę [...] zł. Ponadto, stwierdzono zawyżenie podatku należnego o podatek wynikający z 7 faktur VAT wystawionych przez "A" S.A. na rzecz "C" sp. z o.o. - dalej "C" sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. Jak ustalono, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd nie wystąpił obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji ujęcie w deklaracjach za maj i czerwiec 2011 r. przedmiotowych faktur spowodowało zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł i obligowało organ pierwszej instancji do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty kwoty wykazanej jako podatek w wystawionych fakturach. Rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z [...] r., uchylającej decyzję z [...] r, nr [...] w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W kwestii dotyczącej prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" I. M. oraz "C" Sp. z o.o. przywołał art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe oznacza, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09). Na podstawie zgromadzonych materiałów organ stwierdził, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I tak, skarżąca nie mogła nabyć oleju rzepakowego od "B" I. M., gdyż podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie. Dowodzą tego m.in. następujące okoliczności: • pod adresem siedziby firmy znajduje się działka letniskowa, • adresem przechowywania dokumentacji firmy jest niezamieszkany lokal, • informacje uzyskane od ZUS i US dowodzą, że I. M. nie zatrudniała żadnych pracowników, • osoby rzekomo reprezentujące "B" I. M. nie zostały identyfikowane przez organ kontrolny. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który wydał ostateczną decyzję dla I. M., w której określił zerowe kwoty zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz skarżącej - stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu gromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a "C" Sp. z o.o., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że "C" Sp. z o.o. - główny dostawca podatnika był jednym z podmiotów czynnie uczestniczących w zorganizowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, który wykazywał fikcyjne dostawy oleju rzepakowego surowego. "C" Sp. z o.o. reprezentowana przez M. R. - małżonkę pomysłodawcy całego procederu S. F., powstała wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym surowym. Tym samym podmiot ten nie prowadził realnej działalności, nie nabywał i nie sprzedawał oleju rzepakowego. Potwierdzają to zebrane w toku postępowania dowody, w szczególności: • zeznania S. F. - pomysłodawcy i koordynatora całego procederu wyłudzeń podatkowych oraz T. Z. - głównego uczestnika zorganizowanego łańcucha fikcyjnych dostaw, • ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu olejem rzepakowym surowym, które dowodzą, że "C" Sp. z o.o. nie nabyła oleju od swoich dostawców, tym samym nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz skarżącej, • funkcjonowanie i organizacja firmy "C" Sp. z o.o., która nie posiadała zaplecza technicznego, logistycznego, magazynów czy też innej infrastruktury do prowadzenia działalności w przedmiocie hurtowego obrotu olejami; spółka zatrudniała D. K., która zajmowała się pozyskiwaniem kontrahentów jednocześnie dla "C" Sp. z o.o. oraz dla jej dostawcy "D" Sp. z o.o, oferując olej rzepakowy surowy z nieustalonego przez organy podatkowe źródła pochodzenia; jak zeznała, w późniejszym okresie wolała działać w imieniu "C" Sp. z o.o. • brak elementarnej wiedzy jedynego udziałowca i jednocześnie jedynego członka zarządu M. R. w przedmiocie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, • zeznania M. K., z których wynikało, że najprawdopodobniej jedynym dostawcą oleju do "C" Sp. z o.o. była "D" Sp. z o.o. tj. spółka legalizująca wprowadzanie do obrotu gospodarczego oleju rzepakowego niewiadomego pochodzenia - ustalenia organu kontrolnego dowodzą, że nie nabyła oleju rzepakowego od kontrahentów, których faktury posiadała w dokumentacji księgowej; posiadała jedynie pewną ilość oleju rzepakowego nabytego od nieustalonego dostawcy; okoliczności te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organu kontrolnego wydanych dla podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, • zakupione przez "C" Sp. z o.o. środki transportu tj. ciągniki siodłowe niezwłocznie po ich zakupie były wydzierżawianie "D" Sp. z o.o, paradoksalnie podmiotowi świadczącemu dla "C" Sp. z o.o. usługi transportowe, których koszty ujęte były w cenie zakupu oleju, • "C" Sp. z o.o. nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z dokonywanymi transakcjami obrotu olejem. Organ zaznaczył, iż w celu zachowania zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1326/12, uwzględniający orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji - w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zwrócił także uwagę na wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, w którym Trybunał wskazał, że oszukańczym działaniem sprzeciwiającym się prawu odliczenia świadomego nabywcy, może być to, że pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy. W świetle orzecznictwa ETS istnieje więc konieczność przeanalizowania, czy podatnik podjął działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcje, w których uczestniczył miały charakter legalny, że spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała, lub nie mogła wiedzieć, o oszukańczym charakterze transakcji. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być: -brak wylegitymowania kontrahenta, -"odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności), -zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, -brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, -brak weryfikacji wiarygodności potencjalnego kontrahenta u innych wcześniej współpracujących z nim pomiotów, -brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" (przykładowo obrót olejami, paliwami czy złomem), -wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: Ł. Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996). I jakkolwiek powyższe nie wynika z nakazu jakiegokolwiek przepisu prawa, to jednak powszechnie wiadomym jest, że brak podjęcia powyższych działań nie charakteryzuje przedsiębiorcy, który prowadzi działalność w zgodzie z prawem i przy maksymalnym zabezpieczeniu własnych interesów. Organ stwierdził, że większość z powyższej wskazanych okoliczności zaistniała w przedmiotowej sprawie. T. P., który ustalał warunki i zasady współpracy z firmą "B" nie sprawdzał tożsamości osób podających się za handlowców "B", osobiście nigdy nie spotkał się z I. M. - właścicielką firmy. Wiarygodność "B" sprawdzał na podstawie dokumentów rejestracyjnych firmy tj. zaświadczeń REGON, NIP, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Z kontrahentami kontaktował się wyłącznie drogą telefoniczną bądź mailową. Wyjątek stanowiło jedno spotkanie z P. S. oraz J. M. w siedzibie "A" S.A, jednakże tożsamość tych osób nie została przez niego sprawdzona. Telefonicznie ustalał daty dostaw, natomiast potwierdzenia zamówień do realizacji otrzymywał drogą mailową. Nie znał adresu załadunku oleju rzepakowego, jak również nazwy i adresu producenta lub importera tego towaru. Według własnego uznania i doświadczenia podejmował czynności związane z pozyskaniem kontrahentów, które następnie akceptował jego przełożony P. B. Uzyskanie akceptacji przełożonego – P. B. miało więc decydujące znaczenie dla uznania danego podmiotu gospodarczego za wiarygodnego kandydata na dostawcę towaru. T. P. zeznał, że w spółce nie było żadnych szczególnych procedur związanych z pozyskaniem dostawcy i zawarciem umowy kupna oleju rzepakowego, były one bowiem określone ogólnie w obowiązujących w firmie procedurach ISO 9001. Dla spółki decydujące znaczenie miała korzystna cena i fakt, że towar istniał i spełniał stawiane mu wymogi jakościowe. Na tę okoliczność wskazują wypowiedzi P. B., dotyczące przebiegu współpracy z "B" "[...] Handlowcy znali wytyczne giełdowe odnośnie ceny i parametrów jakościowych nabywanego oleju, mieli pozyskiwać nabywców i dostawców, aby wygenerować korzystną marżę. Firmę "B" I. M. pamiętam jako solidną firmę, jednak nie pamiętam szczegółów przeprowadzonych transakcji. " Podobnie odnośnie transakcji z "C" Sp. z o.o. Zakłady wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w transakcji oszukańczej. Z materiału dowodowego wynika, że spółka miała dokonać transakcji handlowej na kwotę netto [...] zł nie weryfikując osób występujących w imieniu kontrahenta (ich upoważnienia do występowania w imieniu spółki), a umowę o współpracy podpisując po siedmiu miesiącach od zawarcia pierwszych transakcji. P. B. ustalał warunki dostaw towaru z D. K. oraz z mężczyzną, którego imienia i nazwiska nie pamiętał. M. Z. - drugi z pracowników wskazanych przez spółkę, który ustalał warunki dostawy oleju rzepakowego nie pamiętał z kim negocjował te warunki tj. z D. K., czy M. K., a może obiema paniami jednocześnie. Wiarygodność kontrahenta sprawdzał na podstawie odpisu z KRS oraz zaświadczeń NIP i REGON. M. Z. nigdy nie był w siedzibie "C" Sp. z o. o. i dlatego nie wiedział czy "C" Sp. z o. o. posiadała zaplecze logistyczne niezbędne do obrotu olejem rzepakowym na dużą skalę. Jednakże, jak podał P. B., z uwagi na atrakcyjną cenę oferowanego przez "C" Sp. z o. o. oleju rzepakowego nawiązano współpracę z tą spółką. Powyższe zostało potwierdzone przez S. F., który wyjaśnił, że współpraca "A" z "C" Sp. z o.o. została podjęta wyłącznie z uwagi na atrakcyjną cenę oferowanego oleju. Zatem spółka weryfikowała klienta pod względem formalno - prawnym, jedynie na podstawie dokumentów rejestracyjnych, co zresztą potwierdziła w piśmie znak: [...] /bez daty/ podając, że weryfikacji klientów dokonywano zbierając komplet dokumentów, a "weryfikacja materialna nie była konieczna, ponieważ ze względu na ryzyko obrotu handlowego wszystkie realizowane transakcje sprzedaży dokonywane były na zasadzie 100 % przedpłaty i zanim towar mógł opuścić Zakład sprzedającego musiało nastąpić uznanie rachunku kontrolowanej ceną tj. pełna kwotą należną za sprzedany towar". Po otrzymaniu wpłaty pracowników działu handlowego nie interesowało już praktycznie nic poza otrzymaniem dokumentów CMR z potwierdzeniem odbioru towaru. Organ ocenił, że takie działania trudno jest uznać za wystarczające i odpowiadające przyjętej na rynku staranności kupieckiej i ostrożności w doborze kontrahentów. Profesjonalny przedsiębiorca, powinien przed podjęciem współpracy zweryfikować każdego kontrahenta pod kątem jego rzetelności. Bezpieczeństwo ekonomiczne własnej firmy generuje podejmowanie takich działań by współpraca z innymi podmiotami obarczona była jak najmniejszym ryzykiem. Działania te nie powinny przy tym skupiać się jedynie na sprawdzeniu samych dokumentów rejestrowych kontrahenta, a pominięcie tak istotnego z punktu widzenia planowanej transakcji elementu jak należyta weryfikacja kontrahenta wskazuje, że w tym przypadku elementarna staranność nie została zachowana. Jeżeli istnieją bowiem przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok ETS w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mahageben i David), a podatnik takich czynności nie podjął. Trudno bowiem przyjąć za wystarczającą weryfikację partnera biznesowego polegająca jedynie na sprawdzeniu jego dokumentów rejestracyjnych. Jak wynika z akt sprawy strona nie podjęła żadnych dodatkowych działań, które służyłyby sprawdzeniu wiarygodności dostawcy oleju. Ponadto dokonując wielokrotnych transakcji o wielomilionowych wartościach od podmiotów niebędących producentami, zarządzanych przez osoby anonimowe w branży, o krótkiej historii działalności, spółka nie podjęła też próby weryfikacji źródła pochodzenia tego towaru, a korzystna cena oleju była jedyną przesłanką podjęcia współpracy gospodarczej. Gdyby spółka podjęła najmniejsze próby weryfikacji podmiotów, z którymi zamierzała rozpocząć współpracę gospodarczą bez trudu zdołałaby ustalić, że są to podmioty bez zaplecza logistycznego, nieznane na rynku obrotu olejami, zarządzane przez kobiety (I. M. i M. R.) bez doświadczenia i wiedzy odnośnie rynku dystrybutorów olejów roślinnych, a atrakcyjna cena towaru powinna wywołać wzmożoną czujność odwołującej. Tymczasem nie tylko nie zasięgnęła informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, ale nawet nie wykazała staranności w zawieraniu umów handlowych z nowym kontrahentem. Podpisanie umowy handlowej z "C" Sp. z o.o. po 7 miesiącach od zawarcia pierwszej transakcji, czy też dysponowanie umową handlową z "B" bez podpisu kupującego jednoznacznie świadczy o tym, że dokumenty te nie były istotne dla [...], co nie jest charakterystyczne dla podmiotów gospodarczych poruszających się w tak wrażliwej na oszustwa podatkowe branży jaką jest obrót olejami. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z przestępstwem zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku, jednakże w przedmiotowej sprawie suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawiła wątpliwości, że strona przy dochowaniu należytej staranności powinna być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Organ II instancji wręcz stwierdził, że z zeznań S. F. wynika, że była jego świadomym uczestnikiem. Podsumowując, w świetle przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych organ stwierdził, że odwołująca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, a przedstawiony stan faktyczny sprawy nie potwierdza, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT w rzeczywistości miały miejsce. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż zdarzenia te w rzeczywistości nie zaistniały, co równocześnie powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Analizując zaś sprawę w zakresie podatku należnego organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez podatnika dla "C" Sp. z o.o. również nie dokumentują faktycznych czynności, stąd nie mogły być uwzględnione w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Dokonane przez organ kontroli ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, że "C" Sp. z o.o. nie nabyła oleju rzepakowego od "A" S.A. gdyż organizacja i funkcjonowanie tego podmiotu wskazują, że spółka ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynym jej celem było przedłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym. M. R. zapytana o podmioty od których "C" Sp. z o.o. w 2011 r. dokonywała nabycia oleju rzepakowego zeznała, że głównym dostawcą oleju rzepakowego był "D" Sp. z o.o. natomiast nazw i adresów innych dostawców oleju rzepakowego nie pamiętała. W tym samym przesłuchaniu skarżąca pojawiała się wyłącznie w kontekście pozyskanego odbiorcy tego oleju. Podobnie pracownicy skarżącej albo "C" Sp. z o.o. tj. M. Z., P. B., D. K., M. K. w swoich zeznaniach wskazywały "A" jako odbiorcę oleju rzepakowego, a nie jego dostawcę. Ponadto z zawartej [...] r. umowy o współpracy pomiędzy "C" Sp. z o.o. a Zakładami również nie wynika, aby realizacja wynikających z niej zobowiązań polegała na obopólnym sprzedawaniu oleju rzepakowego surowego, bowiem sprzedającym zgodnie z zapisami w niej zawartymi miała być jedynie "C"sp. z o.o. Dlatego organ przyjął, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a do wykazanego w nich podatku VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie określił do zapłaty kwotę równą podatkowi od towarów i usług wykazanemu na wystawionych fakturach VAT. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę wnosząc o uchylenie jego i poprzedzającej je decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego: - art. 187 § 1 i 2 O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez jego błędną ocenę, - art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy zasadnym było jej uchylenie. Strona podniosła braki w przeprowadzonych dowodach w postaci przesłuchania, świadków wskazanych przez nią i samej strony na okoliczność ustalenia, czy pozostawała ona w dobrej wierze co do legalności transakcji, niewyjaśnienie przyczyny dokonywania zakupu oleju od innych firm z rynku, którą nie był zamiar uczestnictwa w karuzeli podatkowej, lecz konieczność wywiązania się z dostaw zakontraktowanych pod rygorem zapłaty kary umownej, co wskazuje na dowolną i wybiórczą ocenę dowodów. 2/ przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Organ ustalił bowiem, że istniała materialna i formalna podstawa do odliczenia podatku VAT (tj. całość dostawy oleju rzepakowego miała miejsce i była prawidłowo udokumentowana fakturą). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ nie określił jasno, czy uznał, że oszustwo polegało na wystawianiu pustych faktur (co jest twierdzeniem chybionym wobec uznania, że olej rzepakowy faktycznie istniał i był przedmiotem dostawy do skarżącej) czy uznał, że następowała sprzedaż karuzelowa towaru, czemu z kolei przeczy fakt dostarczania przez skarżącą oleju zidentyfikowanym odbiorcom finalnym, którzy potwierdzili fakt dokonania przez nie tego zakupu. Strona podniosła że w przypadku wszystkich nabyć od I. M. transakcje udokumentowane są nie tylko fakturami, ale także dowodami faktycznego dostarczenia towaru do zakładów tj. świadectwem ważenia samochodu, dokumentem Pz, zapisami w księgach rachunkowych, dowodami zapłaty dokonanej za pośrednictwem rachunku bankowego, dowodami z przesłuchania świadków, którzy przedstawili przebieg współpracy z I. M., choć ich zeznania dotyczyły okresu późniejszego, pozostającego poza zakresem czasowym niniejszej sprawy. Strona zarzuciła, że nie wiadomo, kiedy decyzja wymiarowa wydana dla I. M. została doręczona ani czy ona sama w ogóle żyje, gdyż pracownicy skarżącej otrzymali informację o jej śmierci, jako uzasadnienie rozwiązania kontaktów handlowych. Dalej strona podniosła, że UKS nie kwestionował żadnych okoliczności dot. I. M. – faktu założenia działalności gospodarczej, rachunku bankowego, na który wpływały duże kwoty, rejestracji jako podatnika VAT a firma ta faktycznie działała - w 2011r. firma "B" dokonała sprzedaży na kwotę prawie [...] zł, w tym do wiodących producentów. Strona podważyła argumentację organu w zakresie braku infrastruktury I. M. do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podniosła, że skoro nie była ona firmą produkcyjną, lecz handlową, to bez znaczenia pozostaje fakt, że w siedzibie firmy nie było możliwości składowania takiego towaru jak olej ani dojazdu ciężarówkami. Dlatego strona zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie tego, że dostawy oleju od I. M. były czynnościami fikcyjnymi i przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy jej pracownicy podejmowali wszelkie możliwe działania w celu weryfikacji kontrahentów, a fakt nieskładania deklaracji przez kontrahenta przez 2 miesiące nie świadczy o tym, że nie prowadzi on faktycznej działalności. Przypomniała, że olej był dostarczany do "B" przez 7 różnych dostawców, w tym dużych jego producentów, zaś nabyty od "B" został sprzedany do "E" i "F", co jest niekwestionowane i świadczy o tym, że transakcje nie mogły być fikcyjne. Strona podniosła wreszcie fakt zaniechania przesłuchania osób działających w imieniu I. M. pomimo złożenia takiego wniosku przez stronę i pomimo tego, że przynajmniej A. Z. istnieje i jest osobą upoważnioną do działania w jej imieniu, co przyznał organ w decyzji skierowanej do niej, co – zdaniem strony – świadczy o wadliwym zebraniu niepełnego materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Podobne zarzuty strona sformułowała wobec ustaleń dotyczących "C" Sp. z o.o. Podniosła, że do każdej faktury istnieje list przewozowy, kwit ważenia samochodu, dokument Pz, dokumenty przewoźnika, potwierdzenia zapłaty przelewem i zeznania wskazanych w skardze świadków, z których wynika, że towar od "C" Sp. z o.o. faktycznie był dostarczany. Zakłady podniosły błąd w ustaleniach faktycznych odnoszący się do faktu nabycia oleju od "C" Sp. z o.o. i zbycia go na rzecz tej samej spółki. Stwierdziły, iż było to spowodowane aktem, że "C" Sp. z o.o. posiadała olej zanieczyszczony i zamierzała skorzystać z usługi odśluzowania. Dlatego skarżąca olej ten nabyła, dokonała odśluzowania i sprzedała czysty olej tej spółce, która go dostarczyła. Strona stwierdziła także, że nie mogła mieć wiedzy o okolicznościach obrotu olejem na wcześniejszych jego etapach. Odwołując się do decyzji I instancji strona poniosła, że zakup oleju pozwalał jej zrealizować kontrakty z dużymi odbiorcami minimalizując straty. Organ ten potwierdził też faktyczny ruch pojazdów do i od spółki, i fakt dokonywania dostaw – wjazd cystern pełnych i wyjazd pustych. Z przedstawionych okoliczności skarżąca wywiodła, że spełniła materialne (istnienie towaru i faktyczny nim obrót zarówno po stronie nabycia, jak i późniejszego zbycia) i formalne (posiadanie faktury o treści zgodnej z dostawami) przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, w takim zaś przypadku orzecznictwo TSUE opowiada się za przyznaniem podatnikowi prawa do odliczenia, gdyż państwa członkowskie nie mogą ograniczać prawa do odliczenia poprzez wprowadzanie warunków, których nie zna Dyrektywa 112. Szczególnie zaakcentowała wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. W odpowiedzi skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie 18 maja 2017r. strona skarżąca podniosła, że stosowała identyczne procedury weryfikacji w odniesieniu do wszystkich kontrahentów i fakt, że nabywała towar, aby wywiązać się z zobowiązań względem swoich kontrahentów. Problem z utrzymaniem rentowności wynikał z faktu, że Zakłady były słabszym rynkowo podmiotem niż konkurenci, ale podkreśliła fakt rzeczywistego prowadzenia działalności od 1917r. Nadto wniosła o dopuszczenie dowodu z analizy i oceny zachowania racjonalnego przedsiębiorcy i wydruku ze strony internetowej Ministerstwa Finansów – listu ostrzegawczego w/s wyłudzeń w podatku VAT w obrocie olejem rzepakowym z 9 maja 2016r. Pełnomocnik organu zaakcentował konieczność sprawdzania czy towar został legalnie wyprodukowany lub sprowadzony do kraju, zwłaszcza w przypadku tak dużych dostaw. Nie kwestionuje istnienia towaru, ale zwraca uwagę na nieznane źródło jego pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od II do VI 2011r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury wystawione na rzecz i przez skarżącą odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną a jej kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest możliwość druga, to czy skarżąca dochowała należytej staranności w celu zbadania legalności działania kontrahentów. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych w tej części, że czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w realnym obrocie, nie podziela natomiast poglądu co do tego, że skarżąca pozostawała w złej wierze co do legalności transakcji, a już twierdzenie, że była świadomym uczestnikiem oszustwa stanowi wręcz nadinterpretację faktów, albowiem nie wynika z żadnego przeprowadzonego dowodu. Organ powołuje się tu na zeznania S. F., ale ani w zeznaniu z [...] r. ani z [...] r. (karty 546 i nast. oraz 550 i nast. , tom III akt administracyjnych) przesłuchiwany tego nie zeznał. W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 – dalej powoływana jako ustawa o VAT), stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że skarżąca dokonywała nabyć od "B" I. M. i "C" Sp. z o.o. i sprzedała go – w zakresie kwestionowanym przez organ podatkowy – także do "C" Sp. z o.o. Sąd podziela pogląd organu co do tego, że towar będący przedmiotem sporu nie został dostarczony ani przez "B", ani przez "C" Sp. z o.o., gdyż podmioty nie prowadziły faktycznej działalności. Co do I. M. organ ustalił, że była ona zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, posiadała NIP i REGON, składała deklaracje podatkowe, a – jak wskazała strona –obroty na jej rachunku bankowym wynikające z transakcji z 7 podmiotami, w tym "dużymi producentami oleju rzepakowego" sięgały [...] zł, co mogło świadczyć o realnym charakterze jej działalności i wprowadzić w błąd kontrahentów. To dopiero organ po podjęciu szeregu czynności przy pomocy innych organów podatkowych zdołał ustalić, że pod wskazanym adresem istnieje tylko działka letniskowa a sama zainteresowana jest narkomanką i alkoholiczką i trudniła się wyłudzaniem kredytów. Odnośnie "C" Sp. z o.o. organ podniósł, że jej prezes M. R. jest żoną pomysłodawcy i koordynatora całego procederu S. F., a jedna z osób działających w imieniu "C" Sp. z o.o. D. K. była jednocześnie zatrudniona w "D" Sp. z o.o. tj. w innej firmie biorącej udział w karuzeli i podała te dane jako przykład niefrasobliwości strony, która nie wyciągnęła z nich wniosków o nierzetelności tych firm. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał a następnie został sprzedany do kontrahentów skarżącej "E" Sp. z o.o., "F" S.A., "G" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. po dokonaniu przerobu oleju wcześniej od niej nabytego, przy czym transakcji z trzema pierwszymi podmiotami nie kwestionowały nawet organy podatkowe. Zatem – wobec faktu, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczne czynności - ustalenia wymaga, czy strona skarżąca miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość ich oszukańczego charakteru. W ocenie Sądu organy nie wykazały, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Ustalony stan faktyczny zdaje się raczej wskazywać, że strona stała się ofiarą oszustwa pomimo podjętych aktów staranności. O staranności strony świadczy fakt, że wszystkie transakcje zostały wszechstronnie udokumentowane. Odnośnie każdej dostawy zgromadzono cały szereg dokumentów, takich jak dokumenty rejestracyjne firmy "B" i "C" Sp. z o.o. oraz inne, szczegółowo opisane w protokole kontroli i powołane w skardze na str. 6-7, w tym m.in. CMR, Pz, Wz, świadectwa ważenia, wyniki badań laboratoryjnych jakości produktu, faktury nabycia i sprzedaży towaru, wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar ( m.in. str. 5 i 8 dec. I instancji). Trudno odmówić racji stronie skarżącej, która podnosi, że wpisowi do KRS towarzyszy domniemanie, że dane tam wpisane są zgodne z rzeczywistością. Skoro – jak twierdzi organ – jest to domniemanie wzruszalne, to jakimi środkami i w jakim trybie skarżąca miałaby to domniemanie wzruszyć? Sąd nie neguje ustalonych związków personalnych pomiędzy firmami dostawcami, o których była wyżej mowa. W tym miejscu pojawia się jednak pytanie: skąd pracownicy strony mogliby uzyskać wiedzę o tym, że dana osoba pracuje jednocześnie w dwóch teoretycznie niezależnych i konkurencyjnych firmach oraz jak i przy wykorzystaniu jakich metod mogła ustalić powiazania rodzinne pomiędzy osobami w sytuacji, gdy same tego faktu nie ujawniały, a ich dane personalne są inne? Nadto właściwie wszystkie dowody przeprowadzone przez organ były niedostępne dla strony, tytułem przykładu można wskazać przesłuchanie byłego męża matki I. M., który udzielił o niej informacji świadczących o tym, że nie jest osobą, która mogłaby prowadzić działalność gospodarczą (narkomanka i alkoholiczka żyjąca z wyłudzeń kredytów). Natomiast strona skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę na niedostępność niektórych dowodów dla niej (m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r. karta 110, tom I). Organ zarzucił, że o świadomym udziale w oszustwie ma świadczyć dokonywanie przez skarżącą obrotu olejem nabytym od "C" Sp. z o.o. ze stratą. Tym niemniej odnośnie przyczyn obrotu olejem rzepakowym ze stratą strona wyjaśniła obszernie, że powodem były umowy łączące ją z kontrahentami, na mocy których w przypadku niezrealizowania zakontraktowanych dostaw stronę obciążałyby kary umowne wyższe, niż straty wynikające z transakcji obejmujących olej (str. 9 i nast. pisma procesowego z 31 października 2013r., karta 200 i nast. tom I). Organ I instancji wyjaśnienia te opisał w swej decyzji na str. 4 i wobec treści umów zawartych z odbiorcami, Sąd uznał te wyjaśnienia za wiarygodne. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organu, należy podnieść, co następuje: Organ podnosi, że strona podpisała umowę z "C" Sp. z o.o. po 7 miesiącach od nawiązania stosunków handlowych. Wydaje się jednak, że okoliczność tę można interpretować dwojako. Można przyjąć, że nastąpiło to dopiero po 7 miesiącach, co ma świadczyć o "działaniu mającym na celu uprawdopodobnienie tych transakcji", jak wykłada to organ (str. 22 dec. I instancji, akapit ostatni, tom V); można także przyjąć, że mimo, że umowa taka została zawarta w żaden sposób nie pozwoliło to stronie uchronić się od tego, że stała się ofiarą oszustwa, wobec tego brak umowy w okresie wcześniejszym nie ma znaczenia dla oceny dobrej wiary strony. Drugi wniosek, jaki się nasuwa jest zaś taki, że niezależnie, czy strona umowę zawarła, czy też nie i tak fakt ten jest interpretowany na jej niekorzyść, jako świadczący o oszukańczych praktykach. Organ podnosi także, że na nierzetelność transakcji z "C" Sp. z o.o. i świadomość tej nierzetelności strony skarżącej wskazuje fakt, że były transakcje w maju i czerwcu 2011r., w których skarżąca kupowała olej rzepakowy od Spółki, a następnie taki sam olej jej sprzedawała. Strona skarżąca zaś wyjaśniła, że nie był to taki sam olej, lecz przetworzony i nie było to spowodowane wolą udziału w oszustwie. Nabyła bowiem olej nieodśluzowany i uczyniła to w celu jego przerobu, bo takie było zapotrzebowanie kontrahenta. Organ w żaden sposób się do tego twierdzenia nie odniósł. Organ stwierdził, że na umowie zawartej z "C" brak było podpisu osoby działającej w imieniu strony. Zdaniem Sądu nie można jednak takiego braku rozpatrywać w innych kategoriach, jak przeoczenia skoro brakowało podpisu skarżącej, a nie jej kontrahenta, a ona sama przystąpiła do realizacji umowy. Nadto stwierdzić przyjdzie, że cechą transakcji karuzelowych jest obrót tym samym towarem "w kółko" (być może stąd nazwa procederu) i sytuacja, gdy nie ma finalnego odbiorcy. Nie sposób nie zauważyć, że w odniesieniu do każdej dostawy skarżąca dokonywała badań laboratoryjnych jego jakości i parametry oleju nie pokrywały się, z czego wynika, że przedmiotem dostaw był inny olej. Nadto nabyty towar był przedmiotem dostawy do wskazanych trzech legalnych odbiorców, co jest udowodnione i nie kwestionowane, co oznacza, że na linii skarżąca – jej kontrahent pojawiał się rzeczywisty odbiorca, a to z kolei wskazuje, że w tym zakresie transakcje nie miały charakteru karuzelowego. Kartę 176 w tomie I. akt administracyjnych stanowi umowa o współpracy zawarta przez stronę z "C" Sp. z o.o. z [...] r., w której sprzedający czyli "C" Sp. z o.o. oświadczyła, że jest "jedynym właścicielem oferowanego w niniejszej umowie towaru, potwierdza posiadanie na własność zakontraktowanej ilości oleju rzepakowego stanowiącego przedmiot umowy" (§ 2 pkt 3 umowy). Podobny zapis znalazł się w umowie z [...] r. – pkt 3A (karta 179, tom I). Wobec takiego zapisu umowy oczywistym jest, że skarżąca została wprowadzona w błąd przez drugą jej stronę i wydaje się, że nie miała możliwości błędu tego wykryć, jeśli zważyć, że olej jest towarem masowym i pozbawionym identyfikujących go oznaczeń, na podstawie których można byłoby ustalić czyją własność stanowi. O tym, że skarżąca była świadomie wprowadzana w błąd co do legalnego charakteru transakcji i biorących w nich udział stron świadczy protokół przesłuchania świadka D. K., zatrudnionej w "D" Sp. z o.o. (oddelegowanej do pracy w "C" Sp. z o.o.). Wynika z nich, że wysłała T. P., pracownikowi skarżącej e-mail o treści: "Panie T., przesyłam dokumenty dwóch firm, które są zainteresowane zakupem oleju rzepakowego. Są to solidne firmy (współpracowałam z nimi) proszę sobie sprawdzić dokumenty." (Karta 527, tom III. akt administracyjnych). Kartę 1308 i nast. akt administracyjnych, tom V stanowi odniesienie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zarzutów odwołania. Na str. 4 tego pisma Dyrektor stwierdza, że "w lutym 2011r. cena nabycia 1 t oleju od "B" była [...] zł niższa od kosztu jego wytworzenia przez Spółkę", a w odniesieniu do "C" Sp. z o.o. różnica ta wynosiła [...] zł na tonie, jednak – w ocenie Sądu - to stwierdzenie wydaje się być wręcz manipulacją organu. Analizy kosztu produkcji w danym okresie organ dokonał bowiem nie w odniesieniu do ilości wówczas wyprodukowanej, lecz wartości towaru sprzedanego w tym czasie. Oczywistym jest, że koszt produkcji ma się nijak do wartości sprzedaży, bo na to wpływ ma wiele innych czynników (podaż towaru na rynku, popyt, jakość, presja, pod jaką działa sprzedający lub jej brak). Wreszcie nawet ilość sprzedana nie musi odpowiadać wyprodukowanej, bo producent może wyprzedawać zgromadzone zapasy albo przeciwnie – nie sprzedawać na bieżąco całej produkcji licząc np. z zwyżkę cen wytwarzanego towaru. Tytułem przykładu: jeśli odniesie się koszt produkcji 100 szt. (bo tyle wyprodukowano) do wartości sprzedaży 1 szt. (bo tyle sprzedano), to tak obliczony koszt wytworzenia będzie niewspółmiernie wysoki do kosztu jednostkowego rzeczywiście poniesionego, ale pozwoli "wykreować" nieuzasadnioną różnicę w odniesieniu do rynkowej ceny nabycia. Już samo takie zestawienie dokonane przez organ potwierdza tezę strony o stronniczym prowadzeniu postępowania i dobieraniu argumentacji pod z góry założoną tezę. Na inne aspekty wyliczenia różnicy w koszcie wytworzenia i cenach zakupu towaru od "B" i "C" Sp. z o.o. zwróciła uwagę skarżąca w piśmie z [...] r. (karta 123, segregator). Z przedstawionych tam wyliczeń wynika zaś, że różnica w koszcie wytworzenia i zakupu wynosiła tylko [...] zł w stosunku do oleju nabytego od "B" i [...] zł od oleju nabytego od "C" Sp. z o.o., przy czym ta kwota obejmowała koszt odśluzowania i z tego względu była wyższa. Z pisma tego wynika także, że średnia cena oleju nabytego od "B" wynosiła [...] zł netto, od "C" Sp. z o.o. [...] zł netto (gdyż był gorszej jakości i wymagał przerobienia), natomiast cena na giełdzie w R. bez kosztów transportu do Polski wynosiła [...] zł netto. Z powyższego wynika, że ceny stosowane przez kontrahentów były porównywalne z obowiązującymi na giełdach europejskich i teza o tym, jakoby skarżąca zainteresowana była jedynie uzyskiwaniem korzyści, a niska cena towaru nie skłaniała jej do refleksji, choć powinna w kontekście zachowania należytej staranności nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Organ zarzucił także, że skarżąca nie ubezpieczała transakcji, nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób fakt ten wpływa na ocenę zachowania przez stronę dobrej wiary. W szczególności organ nie wskazał, jaki był możliwy zakres takiego ubezpieczenia, innymi słowy jakie ryzyka ono wówczas zwyczajowo obejmowało. Jeśli również ryzyko podatkowe, można takie zaniechanie rozpatrywać w kontekście braku należytej staranności. Jeśli obejmuje jedynie ryzyko utraty towaru lub brak płatności przez nabywcę, to zawarcie takiej umowy byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż generowałoby tylko zbędne koszty. Skoro towar był dostarczany do strony (zatem to nie ona ponosiła ryzyko jego utraty), a jego wydanie następowało po wpłacie pełnej ceny przez kontrahenta, ryzyko, od którego przezorny przedsiębiorca winien się ubezpieczyć właściwie nie istniało. Państwo za pośrednictwem swych służb wymaga od przedsiębiorców, aby na bieżąco weryfikowali informacje, co do których nie mają instrumentów, aby to uczynić, np. zbadać, czy towar został legalne nabyty, co wymagałoby ujawnienia źródła pochodzenia towaru, czego żaden kontrahent nie uczyni w obawie, że może zostać pominięty jako pośrednik w obrocie. Z drugiej strony strona skarżąca na rozprawie przedłożyła pismo Ministerstwa Finansów ostrzegające podatników przed nieuczciwymi praktykami w zakresie obrotu olejem rzepakowym z 9 maja 2016r., a więc wydane 5 lat po czasie, gdy takie praktyki miały już miejsce. Jak podniosła strona skarżąca w skardze, również duzi producenci dokonywali dostaw do "B" I. M. A skoro tak, to powstaje pytanie, czy również oni nie dochowali należytej staranności w kontaktach handlowych, czy też organ poziomu należytej staranności upatruje na pułapie racjonalnie niemożliwym do osiągnięcia. Natomiast sam Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1515/07 zwracał uwagę na konieczność podejmowania weryfikacji kontrahentów, ale jedynie "w granicach zdrowego rozsądku", co oznacza, że nie jest to obowiązek niczym nie ograniczony, bo byłby niemożliwy do spełnienia. Sąd orzekający uwzględnia okoliczność, że czynnik dobrej wiary winien być badany ze szczególną rozwagą, aby jego zbyt szeroka wykładnia nie stanowiła dla oszustów podatkowych skutecznej metody unikania odpowiedzialności z tytułu nielegalnego procederu związanego z wyłudzaniem podatku. Z drugiej strony wydaje się, że orzecznictwo TSUE traktuje tę klauzulę jako swoisty wentyl bezpieczeństwa pozwalający uniknąć sytuacji "odpowiedzialności bez winy", co "wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa" (pkt 48 wyroku w sprawie C- 80/11). Rzeczą organów skarbowych jest wykorzystywać tę klauzulę w sposób właściwy, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podsumowując, w ocenie Sądu organy nie wykazały, że dokonując spornych transakcji strona była w złej wierze co do ich legalności. Co więcej, analiza stanu faktycznego sprawy, wyjaśnień złożonych przez pracowników skarżącej potwierdza, że stała się ona ofiarą nieuczciwych działań jej kontrahentów. Dlatego Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie narusza: 1/ prawo procesowe, a w szczególności: - art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i tendencyjną; - art. 191 O.p. stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w zw. z art. 187. § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego ocenionego swobodnie, a nie dowolnie; 2/ prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że poprzedni dostawcy mogli dopuścić się przestępstwa i przyjęcie, że nie działała ona w dobrej wierze co do legalności transakcji, choć organ nie podał okoliczności wskazujących na konieczność głębszej weryfikacji samych transakcji i kontrahentów, z którymi były dokonywane. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania i dokonaną ocenę prawną. Końcowo Sąd stwierdza, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1529/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1279/14, dotyczący tego samego podatnika i zbliżonego stanu faktycznego (poszerzonego o dostawy wewnątrzwspólnotowe) za okres od lipca do grudnia 2011r., albowiem uznał, że "Sąd I instancji oceniając "dobrą wiarę" podatnika poprzez ocenę aktów staranności nie wskazał na żadne konkretne i stosowne do sytuacji czynności, jakich zaniechał przedsiębiorca, a które, po ich spełnieniu dałyby gwarancję, że podatnik uwolniłby się od zarzutu świadomego działania". Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraża analogiczne stanowisko w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.