III SA/Gl 1274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., nr [...], z dnia [...] r. określającą R. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar o numerze nadwozia [...], - rok produkcji 2011, pojemność silnika 5000 cm3 w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w wysokości: [...] zł W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu 24 grudnia 2012r., R. Ł., złożył deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Jaguar o numerze nadwozia [...], - rok produkcji 2011, pojemność silnika 5000 cm3. Jako podstawę obliczenia podatku R. Ł. zadeklarował kwotę w wysokości [...] zł oraz wynikający z niej podatek akcyzowy w kwocie [...] zł przy zastosowaniu stawki 18,6 % . Wraz z deklaracją podatnik złożył m.in. dokumenty takie jak: wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy wraz z oświadczeniem z dnia 20 grudnia 2012r. , dowód zakupu- rachunek z dnia 26 lipca 2012r., na kwotę [...] USD wraz z tłumaczeniem na język polski, dokumenty rejestracyjne pojazdu [...] wraz z tłumaczeniem na język polski, dokumenty potwierdzające dokonanie odprawy celnej na terytorium Niemiec wraz z tłumaczeniem na język polski oraz Opinię nr [...], z dnia [...]r. wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego J. W.. Z dokumentów tych wynikało, że pojazd został kupiony przez R. Ł. w USA za kwotę [...] USD ( w tym kwota [...] USD za pojazd i [...] USD - transport do B.). Podatnik oświadczył, że w/w samochód nabył w stanie uszkodzonym za kwotę [...] USD oraz, że przemieścił pojazd na terytorium kraju w dniu 13 grudnia 2012r. Wskazał, że uszkodzenia samochodu są opisane w opinii rzeczoznawcy. W ramach czynności sprawdzających złożonej deklaracji AKC-U z dnia 24 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową takiego samochodu osobowego na rynku kraju jego sprzedaży tj. USA – [...] i stwierdził, że zadeklarowana przez R. Ł. kwota podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu. Wątpliwości budziła przyjęta przez rzeczoznawcę wartość bazowa pojazdu, zastosowane korekty jak i stan techniczny pojazdu wynikający z załączonej do Opinii, dokumentacji fotograficznej. Organ podatkowy w oparciu o ogólnie dostępne informacje internetowe ustalił, iż w 2013r. ceny pojazdów podobnych oscylowały w granicach od [...] USD do [...] USD, czyli były znacznie wyższe, niż kwota za jaką podatnik zakupił przedmiotowy samochód, ([...] USD). Ustalenie to dało podstawę do uznania, że cena samochodu rocznego w 2012r. mogła kształtować się poniżej poziomu ceny samochodu dwuletniego w 2013r., nawet z uwzględnieniem jego stanu technicznego. Fakt ten w korelacji ze średnią wartością rynkową na rynku krajowym potwierdził zdaniem organu podatkowego zasadność przesłanek do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art 104 ustawy o podatku akcyzowym. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., do wskazania przyczyn uzasadniających rozbieżność pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną na podstawie informatora "Eurotax Glass", pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka rzeczoznawcy samochodowego J. W., który sporządził opinię. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zwrócił się do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w R. o dokumenty przedmiotowego samochodu, związane z jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w dniu [...] r. Dokumentacja została nadesłana w dniu 8 maja 2013 r. W dniu [...]r. organ otrzymał od R. Ł. skorygowaną Opinię nr [...] z dnia [...]r. z wyjaśnieniem, iż " przedmiotowy model samochodu nie występował w notowaniach katalogowych ani w formie elektronicznej w dniu sprowadzenia do Polski, oraz w dniu wyceny wartość bazową ustalono w oparciu o średnią notowań komisów, ogłoszeń w prasie specjalistycznej oraz ogłoszeń internetowych. Po ponownej analizie materiałów źródłowych, oraz pojawieniu się modelu w notowaniach katalogowych odrzucono jako bazę notowania prasowe uznając je za zaniżone i skorygowano wyliczenie wartości bazowej do notowań uzyskanych drogą elektroniczną. " Rzeczoznawca J. W. , w skorygowanej opinii (numer i data wydania tożsamy z opinią pierwotną) zawarł komentarz o treści: " Przebieg rzeczywisty z powodu braku drogomierza ustalono w oparciu o wyniki badań czujnika położenia wału korbowego oraz centralnego sterownika. Odczyt przebiegu rzeczywistego ze wskazań powyższych urządzeń może być obarczone błędem do 10 %. Samochód zaniedbany, wykładziny wewnętrzne ścian porysowane ubrudzone, liczne zarysowania powłoki lakierniczej. Według informacji uzyskanych od właściciela samochód użytkowany wcześniej w wypożyczalni." Rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu na dzień wykonania opinii wynosi [...] zł. W poprzednio wydanej opinii wartość ta wynosiła [...] zł.. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Jaguar o numerze nadwozia [...], - rok produkcji 2011, pojemność silnika 5000 cm3. W toku tego postępowania organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a w tym dowód z przesłuchania świadka J. W. oraz z przesłuchania strony. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na wezwanie organu poinformował, że R. Ł. nie ubezpiecza pojazdu w ramach AC, ubezpieczenie OC pojazdu uległo zniszczeniu, a rachunki i faktury za naprawę samochodu zdezaktualizowały się i zostały zniszczone w 2012 r. Organ powołał biegłego rzeczoznawcę A. P. w celu: - ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki Jaguar o nr nadwozia [...], z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu, na dzień 13 grudnia 2012r. na rynku krajowym. - ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki Jaguar o nr nadwozia [...], z uwzględnieniem, o ile to możliwe stanu technicznego pojazdu, na dzień 26 lipca 2012r. na rynku amerykańskim . W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji postanowił ponadto przeprowadzić dowód z oględzin przedmiotowego w sprawie pojazdu . Pismem z dnia [...]r. wezwał stronę do przedstawienia samochodu w celu przeprowadzenia oględzin przez biegłego. Strona pomimo prawidłowego wezwania nie przedstawiła pojazdu do oględzin. Organ stwierdził również niekompletność dokumentacji fotograficznej tego pojazdu i wezwał rzeczoznawcę do przesłania wszystkich zdjęć. Zauważył, że na niektórych zdjęciach widnieje data 22 października 2012 r., a widoczny stan pojazdu jest inny niż opisany przez J. W. w opinii z [...] r. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w R., pismem z dnia [...]r. zwrócił się do przedstawiciela koncernu Jaguar w Polsce Spółki “A" Sp. z o.o. o podanie jaki jest typ i model pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz z jakim wyposażeniem został wyprodukowany. W odpowiedzi firma “A" Sp. z o.o. poinformowała, że samochód o nr nadwozia [...] to model Jaguar XJ 5,0 LWB Portfolio, z najbogatszą wersją wyposażenia opisaną w załączniku, który przekazano wraz z pismem. Samochód odznaczał się przedłużoną wersją nadwozia (zwiększony rozstaw osi i przez to dłuższy samochód). Wykonanie Portfolio oznacza najbogatszą wersją wyposażenia. Powołany z urzędu biegły A. P. wykonał i przesłał organowi Ocenę Techniczną nr [...] z dnia [...]r., w której ustalił, iż wartość rynkowa podobnego samochodu na rynku amerykańskim, na dzień sprzedaży - lipiec 2012r., w stanie nieuszkodzonym wynosiła [...] USD. Ponadto, biegły pozyskał internetowe informacje wraz z dokumentacją fotograficzną z aukcji internetowej tego pojazdu, z dnia 20 marca 2012r., gdzie cena wywoławcza została określona w kwocie [...] USD. Zakres i rodzaj uszkodzeń rzeczoznawca ocenił na podstawie posiadanych zdjęć z licytacji samochodu, który został wystawiony do sprzedaży na aukcji. Zdaniem biegłego wynika z nich, że samochód przedstawiony do sprzedaży był kompletny. Posiadał uszkodzenia przedniej prawy strony: przedni prawy błotnik, zderzak przedni, krata wlotu powietrza, pokrywa silnika, poduszka powietrzna kierowcy i pasażera. Dodatkowo w sytuacji uszkodzonych poduszek uszkodzeniu ulegają pasy bezpieczeństwa oraz napinacze pirotechniczne. Na zdjęciu z datą 22 października 2012r przy dużym powiększeniu można zauważyć, że w samochodzie było koło kierownicze, fotele przednie oraz lewy reflektor. Jak zauważył rzeczoznawca na dalszych zdjęciach wykonanych w dniu 15 grudnia 2012r. widać, że samochód jest znacznie zdekompletowany, czyli częściowy demontaż nastąpił pomiędzy 22 października 2012r. a 15 grudnia 2012r. Do określenia korekt za przebieg biegły przyjął wskazania dalmierza [...] mil widoczne na zdjęciu oraz zapisane w dokumencie [...]. Ze względu na brak w informatorze oraz w systemie komputerowym "[...]" notowań przedmiotowego pojazdu na grudzień 2012r. , rzeczoznawca wykorzystał dane publikowane miesięcznie w informatorze "EurotaxGlass’s 2012 - samochody osobowe 12/XII" , gdzie wartość bazowa wycenionego pojazdu wynosi [...] zł. Ustalając indywidualną wartość rynkową pojazdu rzeczoznawca zastosował: korekty ujemne - za pierwszą rejestrację , z tytułu ilości właścicieli, z tytułu aktualności badań technicznych oraz korektę dodatnią - kilometrową. Po uwzględnieniu korekt wartość pojazdu w staniu nieuszkodzonym wyniosła [...] zł. Następnie wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym. Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych wyliczył wartość brutto samochodu w kwocie [...] zł. W dalszej kolejności biegły wyliczył wartość samochodu z uwzględnieniem braków i uszkodzeń pojazdu . Biegły dokonał oszacowania wartości wszystkich zespołów pojazdu z uwzględnieniem stanu ich uszkodzeń i braków. Ustalił, że stopień uszkodzeń wyznaczony metodą stopnia uszkodzenia pojazdu wynosi 12,26%. Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych wyliczył wartość brutto samochodu w kwocie [...] zł. W podsumowaniu rzeczoznawca stwierdził, iż: a. Wartość rynkowa pojazdu brutto samochodu marki Jaguar XJ - seria Supercharged Portfolio nr nadwozia [...], wyliczona z uwzględnieniem korekt , lecz bez braków wynosi [...] zł. b. Wartość rynkowa pojazdu brutto samochodu marki Jaguar XJ - seria Supercharged Portfolio nr nadwozia [...], wyliczona z uwzględnieniem korekt i braków wynosi [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R., pismem z dnia 1 września 2014r. wezwał stronę do udzielenia informacji dotyczącej transakcji zakupu i transportu w/w pojazdu do Polski tj. kto był pośrednikiem, kto i na jakim odcinku dokonał transportu do Polski ( w tym Niemcy - Polska) oraz do złożenia stosownej dokumentacji. Pełnomocnik strony w odpowiedzi wyjaśnił, że dane dotyczące transakcji wynikają z rachunku zakupu, samochód przyjechał do Polski na lawecie, ale strona nie posiada na tę okoliczność żadnych dokumentów i nie pamięta jej szczegółów.. R. Ł. słuchany jako strona wyjaśnił, że znajomy, którego danych nie pamięta poinformował go, że jest do kupienia w Stanach Zjednoczonych samochód Jaguar o nr nadwozia [...]. Pokazał mu zdjęcia tego pojazdu i na podstawie tych zdjęć podjął decyzję o kupnie tego samochodu. Wyjaśnił, że auto wyglądało interesująco pomimo, iż było uszkodzone. Na pytanie o rodzaj uszkodzeń odpowiedział, że nie pamięta. Okazano Stronie dwa zdjęcia wykonane 22 października 2012r., czyli po zakupie pojazdu, które zostały przesłane organowi prowadzącemu postępowanie pocztą elektroniczną przez jego pełnomocnika. Na pytanie jak znalazł się w posiadaniu tych zdjęć, gdzie były zrobione i przez kogo, odpowiedział, że sam tych zdjęć nie robił oraz, że nie wie gdzie i przez kogo zostały zrobione. Dalej wyjaśnił, iż samochód zobaczył po raz pierwszy w porcie w Niemczech. Po samochód pojechał ze znajomym, który miał lawetę, nie pamięta jednak nazwiska tej osoby i adresu jej zamieszkania. Oświadczył, że nie pamięta kto dokonał formalności celnych w Niemczech, nie potrafił również podać danych osoby, która w jego imieniu złożyła ofertę zakupu i załatwiała formalności w USA. Na pytanie gdzie podpisał dokument zakupu, gdyż widnieje na nim jego podpis odpowiedział, że nic pamięta jak ten dokument do niego trafił, ale podpisał go w Polsce i przesłał do USA e-mailem skan dokumentu. Strona zapytana czy dokument nabycia przedstawiony w Urzędzie Celnym w R. jest jedynym dokumentem, który posiada, ponieważ z odpowiedzi z dnia 8 września 2014r. na wezwanie organu wynikało, że zakupił ten pojazd od “B". , a z rachunku przedstawionego w UC wynika, że pojazd został zakupiony od Firmy “C", R. Ł. odpowiedział, że nie wie skąd ta nazwa firmy w jego piśmie z dnia 8 września 2014r. Natomiast zapytany jaka była forma płatności płatność za samochód odpowiedział, że płatność nastąpiła gotówką w dolarach amerykańskich w Niemczech, ale nie pamięta komu zapłacił. Nie posiada również potwierdzenia zapłaty tej kwoty w Niemczech. Powołany przez organ biegły A. P. w związku z zarzutami pełnomocnika strony do wydanej opinii nr [...] przedstawił kolejną opinię nr [...] wykonaną dwiema metodami porównawczymi, zgodnie z instrukcją [...]. Zgodnie z treścią tej opinii wartość bazowa brutto przedmiotowego pojazdu, w wersji Portfolio, w stanie nieuszkodzonym została ustalona dla potrzeb określenia wartości rynkowej pojazdu na kwotę [...] zł na podstawie notowań rynkowych w systemie "EUROTAX" - samochody osobowe grudzień 2012r. Rzeczoznawca zastosował następujące korekty: ujemną za pierwszą rejestrację, dodatnią za przebieg , ujemną ze względu na liczbę właścicieli , ujemną na aktualność badań technicznych. Po zastosowaniu korekt wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu, w stanie dobrym rzeczoznawca określił na kwotę [...] zł. Oceniając stan techniczny biegły uznał, iż do wymiany kwalifikują się części: nadwozie lakierowane: pokrywa przednia, błotnik przedni, wyposażenie nadwozia: zderzak przedni kpl., reflektor prawy kpl., krata wlotu powietrza kpl., pas bezpieczeństwa przedni z napinaczem prawy i lewy, tablica rozdzielcza kpl., sprężarka klimatyzacji , poduszka powietrzna kierowcy z układem sterowania, poduszka powietrzna pasażera, sterownik ASR, koło kierownicy, silnik z osprzętem : moduł sterujący pracą silnika , filtr powietrza kpl, akumulator. W dalszej części opinii rzeczoznawca dokonał wyceny zespołów pojazdu oraz ustalił koszt naprawy netto. Następnie wskazał wartość pojazdu w stanie uszkodzonym wyliczoną dwiema metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy - [...] zł brutto i metodą stopnia uszkodzenia przy zastosowaniu współczynników stopnia uszkodzenia , uszkodzeń ukrytych i zbywalności - [...] zł brutto. Na podstawie ustaleń dokonanych przez biegłego Pana A. P. zawartych w Opinii Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R., określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego w sprawie samochodu .Do jej określenia organ przyjął wartość określoną metodą stopnia uszkodzenia. Organ I instancji ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym z uwzględnieniem korekt wynosi [...] zł brutto. Po pomniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy ustalił , że podstawę opodatkowania spornego samochodu stanowi kwota [...] zł. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Jaguar w wysokości [...] zł i wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, strona działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 121, 122, 180, 187, 191, i 124 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz niewyjaśnie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji oraz wyjaśnił, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie przywołał treść art. 1 ust. 1 , art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Zauważył, że meritum sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Jaguar nr nadwozia [...], rok produkcji 2011, o pojemności silnika 5000 cm3, co ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc treść powołanych przepisów do rozpoznawanej sprawy podkreślił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę przedmiotowego samochodu osobowego marki Jaguar, niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Organ II instancji po zapoznaniu się z aktami sprawy, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R., który po przeprowadzeniu wstępnej weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania stwierdził, iż podstawa ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego rodzaju samochodu. Wskazał, że w związku z powziętymi wątpliwościami odnośnie prawidłowości ustalenia przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu marki Jaguar nr nadwozia [...], organ I instancji miał podstawę prawną, aby samodzielnie ustalić podstawę opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym. Dalej wskazał, że w tym celu Naczelnik Urzędu Celnego w R. podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego pojazdu, a które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym: 1. przeanalizował ceny podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku amerykańskim (wydruki komputerowe); 2. dokonał sprawdzenia samochodu w elektronicznej wersji katalogów "Eurotax Informator Rynkowy" wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o.; 3. wystąpił do Starostwa Powiatowego w R. o przesłanie dokumentów związanych z rejestracją pojazdu 4. kierował wezwania do podatnika do udzielenia informacji i przedstawienia dokumentów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy ( pismo z dnia [...]r. , pismo z dnia [...]r., pismo z dnia [...]r., [...]r., [...]r.) 5. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka - rzeczoznawcy, który wydał opinię na zlecenie podatnika; 6. powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę z zakresu techniki samochodowej uprawnionego do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny pojazdów samochodowych w celu ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym i na rynku amerykańskim; 7. postanowił przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu w obecności biegłego powołanego z urzędu (podatnik nie stawił się na wezwanie); 8. zwrócił się do przedstawiciela producenta marki Jaguar w Polsce spółki “A" sp. z o.o. z siedzibą w W. o udzielenie informacji o pojeździe; 9. wystąpił z wnioskiem o administracyjną pomoc międzynarodową; 10. przeprowadził dowód z przesłuchania strony; 11. wystąpił do biegłego powołanego z urzędu do ustosunkowania się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do sporządzonej przez niego opinii. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w przypadku przedmiotowego w sprawie pojazdu mamy do czynienia z luksusowym samochodem o ponadstandardowym wyposażeniu, którego stan techniczny odbiegał od przedstawionego przez rzeczoznawcę J. W. w Opinii nr [...]. A. P. - biegły powołany z urzędu nie potwierdził stanu technicznego opisanego w Opinii nr [...]. Wskazał , że uszkodzenia i braki opisane w tej opinii nie znajdują odzwierciedlenia na fotografiach pojazdu, np. "na zdjęciu str. 8 widoczny jest lewy, nieuszkodzony reflektor. W OT [...] rzeczoznawca w pozycji braki wpisał reflektor kpi. lewy i prawy, co nie jest zgodne z rzeczywistością. Na zdjęciu 32 (str. 6 OT [...]) widoczny jest odkręcony zderzak przedni przystawiony jedynie do przedniej części samochodu, zaś na zdjęciach 33,34,44 wybudowane uszkodzone części, opisane w OT [...] jako brakujące. Jest to typowy obraz samochodu w trakcie naprawy. Na zdjęciu 33 i 44 (strona 6 OT [...]) widoczne są oba fotele, co stoi w sprzeczności w opisie braków - fotel przedni prawy." Ponadto zauważył, że, w celu zastosowania korekty za przebieg rzeczoznawca J. W. oszacował przebieg ustalając go na poziomie [...] km pomimo, że jak zauważył biegły A. P., wskazania dalmierza [...] mil widoczne były na zdjęciu oraz zapisane w dokumencie [...]. Po przeliczeniu na kilometry przebieg wynosił [...] km. Z opinii biegłego powołanego przez organ wynika również, iż skoro stan uszkodzeń i braków wyposażenia był odmienny od przedstawionego w opinii [...], nie wymagał poniesienia wykazanych w opinii koniecznych napraw. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku , iż rzeczoznawca ustalając wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym część korekt zastosował niezasadnie lub w zawyżonej kwocie określił ich wartość. Nieuzasadnione jest zdaniem organu twierdzenie pełnomocnika strony, iż biegły powołany przez organ poddał wycenie pojazd inny o dużo wyższej wartości (wersja Supercharded) niż będący przedmiotem postępowania. Biegły zgodnie z Opinią Nr [...] dokonał wyceny samochodu VIN [...] model Jaguar XJ 5.0 LWB Portfolio, czyli takiego jak go opisała Spółka reprezentująca w Polsce markę Jaguar – "A" Sp. z o.o. Organ zauważył przy tym, że w systemie dekodującym "Autodna" dostępnym na stronie http:/pl./autodna.pl. po wprowadzeniu do systemu indywidualnego dla każdego pojazdu numeru nadwozia uzyskano informacje charakteryzujące przedmiotowy w sprawie pojazd. Z informacji tych wynika, że samochód o numerze VIN [...] to Jaguar model XJ - Series, wersja XJ Supercharged, z silnikiem o pojemności 5000m3. Podkreślenia wymaga, że dane o pojeździe uzyskano po wprowadzeniu do bazy numeru VIN pojazdu. Numer ten jest indywidualny dla każdego samochodu, a w wyniku jego rozkodowania otrzymywane są informacje charakterystyczne tylko dla tego konkretnego pojazdu. Odnosząc się do argumentu pełnomocnika strony, iż organ zamiast powoływać z urzędu biegłego miał sięgnąć do dokumentów urzędowych takich jak dowód odprawy celnej w B., Dyrektor Izby Celnej w K. przyznał, że Ordynacja podatkowa (art. 194) przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Jednakże, dokument ten nie ma charakteru wiążącego i podlega swobodnej ocenie tak inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji zasadnie ustalił podstawę opodatkowania przedmiotowego w sprawie samochodu na podstawie dowodu z opinii biegłego powołanego z urzędu. Opinia ta została przeanalizowana i w oparciu o zawarte w niej informacje organ prawidłowo ustalił wartość rynkową pojazdu. W ocenie organu odwoławczego biegły powołany z urzędu w sporządzonej opinii oraz w złożonych wyjaśnieniach wyczerpująco wyjaśnił kwestie wymagające wiadomości specjalnych. Opinia zawierała opis ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do jej wydania, a dokumentacja , na której oparł się biegły stanowi załącznik do opinii. Biegły w sposób przekonujący, logiczny i spójny przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko. Wnioski jakie wysnuł zostały rzetelnie i przekonująco umotywowane. Analizując prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego strona, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 , art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy , w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Jaguar. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uznał, że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona. Nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. Ł. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W całości powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania samochodu marki Jaguar uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika jasno, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W rozpatrywanej sprawie, powoływanie się na niepamięć, brak dokumentów zapłaty, ubezpieczenia, kosztów naprawy, uniemożliwienie dokonania oględzin samochodu czyni wyjaśnienia R. Ł. całkowicie gołosłownymi i niewiarygodnymi. W postępowaniu tym, organ podatkowy wykazał, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej na rynku amerykańskim. W szczególności, wbrew chybionym zarzutom strony należy stwierdzić, że organ analizował oraz miał na uwadze, że cena zakupu przedmiotowego pojazdu tj. [...] USD znacznie odbiegała od cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim. W szczególności była to cena znacząco niższa od ceny wywoławczej tego pojazdu tj. [...] USD na aukcji, która rozpoczęła się w dniu [...] r. W rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, która w okolicznościach faktycznych sprawy nie przystaje do realnej wartości. Wycena rzeczoznawcy J. W. zawarta w prywatnych opiniach została poddana wnikliwej analizie organów podatkowych oraz szczegółowo omówiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Należy przy tym wskazać, że złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Zatem dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć istotnej okoliczności jaką jest fakt, że zaoferowana przez stronę wycena pojazdu sporządzona została na jej zlecenie i w jej interesie. Opis pojazdu jak zauważył A. P. odbiegał od stanu uwidocznionego na zdjęciach, przy czym niektóre zdjęcia miały datę 22 października 2012 r., a zatem wcześniejszą od daty sprowadzenia samochodu do Polski tj. 13 grudnia 2012 r. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. W rozpoznawanej sprawie organ z urzędu postanowił dopuścił dowód z opinii biegłego A. P.. Należy zauważyć, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się zarówno do wyceny wykonanej przez J. W. jak i do opinii A. P.. Do określenia podstawy opodatkowania organ przyjął wartość określoną metodą stopnia uszkodzenia. Nie uwzględnił jednak współczynnika zbywalności, stojąc na stanowisku, że jego zastosowanie nie jest uzasadnione ze względu na brak korelacji z definicją średniej wartości rynkowej. Możliwość ewentualnego zbycia pojazdu jako pochodna atrakcyjności marki, dostępności i ceny części zamiennych - nie odnosi się do stanu i wartości pojazdu jako takiego przy uwzględnieniu jego wyposażenia i stanu technicznego. Organ podatkowy uznał też, że zastosowanie korekty z tytułu ważności badań technicznych (-3%) jest niezasadne, ponieważ przy określaniu średniej wartości rynkowej pojazdu należy się opierać na składowych dotyczących indywidualnego wyposażenia i stanu technicznego. Organ zauważył, iż wartości pojazdów zawarte w katalogach są to wartości uśrednione, uwzględniające wpływ takich czynników jak między innymi dostosowanie do warunków UE czy też aktualność badań technicznych, gdyż wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona, były samochody pochodzące z importu prywatnego, które musiały być dostosowane do warunków technicznych UE i w związku z tym przejść badanie techniczne w stacji diagnostycznej. Organ uznał natomiast za zasadne zastosowanie korekty ujemnej, której nie zastosował biegły A. P. "ze względu stan utrzymania i dbałość o pojazd". Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie strona nie wyczerpała inicjatywy dowodowej dla wykazania słuszności swojego stanowiska, ograniczyła się wyłącznie do negowania ustaleń organu oraz nie konfrontując ich z żądanymi przez organ dokumentami i oględzinami pojazdu. Tymczasem obowiązkiem strony jest udowodnić dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu. Wynika to z treści art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził, aby organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W szczególności organy podatkowe przestrzegały reguł postępowania zawartych w art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Zaskarżona decyzja została obszernie i wyczerpująco uzasadniona. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.